【中华财税网北京03/19/2002信息】　二、有出口业务的一般纳税人外商投资企 业和外国企业应纳税额和出口退税的计算 对于有出口业务的外商投资企业和外国企业，按照规定，可以享受出口退、免税 优惠政策。有关出口退税的具体内容参见本章第五节相关内容。这里主要介绍应纳税 额和出口退的计算方法。 （一）有进出口经营权的中外合资商业企业应纳税额和出口退税的计算 按照财税字［1998］119号文件规定，对于经国务院批准设立、享有进出口经营 权的商业合资企业（包括中外合资商业零售企业、台商合资企业和合资连锁企业）收 购自营出口的国产货物，按现行外贸企业出口货物退免税政策的有关规定执行。 具体来说，企业应当将出口货物单独设立库存账和销售账记载，货物报送出口并 在财务上作处理后，依据购进货物的增值税专用发票所注明的进项税额和适用的退税 率计算应退税额。其计算公式如下： 应退税额＝出口货物的购进金额×退税率 　　　　＝出口货物的进项税额－出口货物不予退税的税额 出口货物不予退税的税额＝出口货物的购进金额×（增值税法定税率－适用的退 税率） 出口货物的购进金额＝出口货物数量×出口货物购进单价或加权平均购进单价 如果购进货物不是用于出口或内销的，先记入出口库存账，内销时再多出口库存 账转入内销库存账。征税机关可凭该批货物的增值税专用发票或退税机关出具的证明 办理抵扣。 ［例8］某商业合资企业2001年5月初库存某种出口商品100000米，金额为 1500000元，进项税额为255000元。本月企业又从某公司购进该种商品120000元，单 价为每米14元，进项税额为285600元；4月6日向美国某公司出口该种商品80000元， 离岸价为200000美元；4月24日又向德国某公司出口该种商品110000米，离岸价为 286000美元。当月1日，人民银行公布的市场汇价为1美元＝8．30元人民币。该种商 品的出口退税率为15％。企业购进出口货物进项税额的计算和会计处理方法与企业购 进内销货物没有什么区别在此不作介绍。对于企业出口货物，由于增值税税率为0， 则在出口环节不计算增值税，只确认销售收入。 在本例中，4月6日，企业出口该种商品80000米，离岸价为200000美元，则应确 认商品销售收入1660000元（200000×8．30）。 在具体进行会计核算时，应当作如下会计分录： 借：应收账款--美国某公司 1660000 　贷：产品销售收入 　　　 1660000 月末，企业按规定计算出口货物的应退税额为： 出口货物的加权平均单价＝（1500000＋120000×14）÷（100000＋1200000） 　　　　　　　　　　　＝14．4545元 出口货物的购进金额＝出口货物的数量×出口货物的购进单价或加权平均单价 　　　　　　　　　＝（80000＋110000）×14．4545 　　　　　　　　　＝2746355元 出口货物不予退税的税额＝出口货物的购进金额×（增值税法定税率－适用的退 税率）＝2746355×（17％－15％）＝54927．1元 应退税额＝出口货物的购进金额×退税率 　　　　＝2746355×15％ 　　　　＝411953．25元 出口货物不予退税的税额加上应退的税额即为出口货物购进时的进项税额，这样 企业购时货物所支付的进项税额全部得到补偿。 在月末，对于按规定计算出的出口销售的货物不予抵扣的税额应当作为进项税额 转出。在本例中，企业当期出口货物的不予抵扣的税额为54927．1元应当作为当期进 项税额转出。在具体进行会计核算时，应作如下会计分录： 借：产品销售成本 　　　　　　　　　　　　　 54927．1 　贷：应交税金--应交增值税（进项税额转出） 54927．1 对于计算出的应退税额，在具体操作中出口退税是按季办理的，所以要等到季度 末才能实际办理出口退税。 在具体进行会计核算时，对于当月末计算出的应退税额，应作如下会计分录： 借：应收出口退税 　　　　　　　　　　　 411953．25 　贷：应交税金--应交增值税（出口退税） 411953．25 表2-7 应交税金--应交增值税 　　 借 方 贷 方 　　 进项税额 已交税金 销项税额 进项税额转出 出口退税 　　期初余额 255000 　　购入货物 285600 月末 　　　 54927．1 411953．25 季度终了，企业按规定进行出口退税的申报，实际4月份收到出口退税款 411953．25元。 在具体进行会计处理时，对于收到的出口退税款，作如下会计分录： 借：银行存款 　　 411953．25 　贷：应收出口退税 411953．25 对于企业的内销业务，仍按前述一般纳税人应纳税额的计算方法计算缴纳增值税。 （二）有进出口经营权的生产性外商投资企业出口货物应退增值税的计算 按照规定，对于有出口经营权的外商投资企业，自营出口或委托外贸企业出口的 自产货物，实现“免、抵、退”税的计算方法。所谓“免”，是指对生产企业自营出 口或委托外贸企业代理出口的自产货物，免征本企业生产销售环节的增值税；“抵” 是指生产企业自营出口或委托外贸企业出口的自产货物应予免征或退还的所耗用原材 料、零部件等已纳税款抵顶内销货物的应纳税款；“退”是指生产企业自营出口或委 托外贸公司代理出口自产货物占本企业当期全部货物销售额50％及以上的，在一个季 度内，因应抵顶的税额大于应纳税额而未抵顶完时，经主管退税的税务机关批准，对 未抵顶完的税额部分予以退税。当生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口自产货 物占本企业当期全部货物销售额不足50％时，未抵顶完的进项税额结转下期继续抵顶。 应当按规定的退税率和出口货物的离岸价计算“免、抵、退”税额，具体计算公 式如下： 当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期出口货物不予 免征、抵扣和退税的退额） 当期出口货物不予免征、抵扣和退税的税额＝当期出口货物的离岸价格×外汇人 民币牌价×（增值税条例规定的税率－出口货物退税率） 在具体操作中，应分别三种情况进行处理： 1．如果当期应纳税额为正数，则其余额即为本期应纳税额。 2．如果当期应纳税额为负数，且本季度出口销售额占本企业同期全部货物销售 额50％及以上的，经主管退税的税务机关批准，对未抵顶完的税额部分予以退税。 3．如果当期应纳税额为负数，且本期（季度）出口额占本企业当期全部货物销 售额不足50％时，未抵顶完的进项税额结转下期继续抵顶。 若企业兼营内销业务和外销业务且其出口货物不能单独设账反映的，应先对内销 货物计算销项税额并扣除当期进项税额后，再依下列公式计算出口货物应退税额： ①当应纳税额为负数且绝对值≥本季度出口货物的离岸价×外汇人民币牌价×退 税率时： 应退税额＝本季度出口货物的离岸价格×外汇人民币牌价×退税率 ②当应纳税额为负数且绝对值＜本季度出口货物的离岸价格×外汇人民币牌价× 退税率时： 应退税额＝应纳税额的绝对值 ③结转下期继续抵扣的进项税额＝本期未抵扣完的进项税额－应退税额 ［例9］东港玩具公司为中外合资企业，具有进出口经营权，既有外销业务，又 有出口业务。东港公司向美国某公司出口玩具一批，离岸价格为250000美元，2001年 1月6日，办理议付。1月份，其购进原材料等发生进项税额224400元；内销玩具 1100000元，销项税额为1870000元；外销货物离岸价为1200000美元，当月1日人民银 行公布的外汇市场基准价为1美元＝8．20元人民币，玩具的出口退税率为13％。该企 业经税务机关批准采用“抵、免、退”办法。 对于出口货物，由于按照规定出口货物税率为零，则在计算出口销售收入时不必 计算销项税额。 具体进行会计核算时，对于出口的玩具，应按发票等作如下会计分录： 借：应收账款--美国某公司 2050000 　贷：产品销售收入 　　　 2050000 至于其他进项税额、销项税额的核算方法与没有出口业务的企业相同。 月末，首先应当计算出不予抵扣的税额： 不予抵扣的税额＝当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（增值税条例规定 的税率－出口货物退税率） 　　　　　　　＝250000×8．20×（17％－13％） 　　　　　　　＝82000元 则当期内应纳税额为： 应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期出口货物不予抵扣 和退税的退额） 　　　　＝187000－（224000－82000） 　　　　＝187000－142000 　　　　＝45000元 应纳税额为正数，则这45000元即为当期企业实际应向税务机关缴纳的增值税。 如前所述，在内销业务中，企业把购进货物用于免税项目，应当将其进项税额转 出。 由于出口货物税率为零，因此在当期应纳税额为正数的情况下，可以把不予抵扣 的税额视作由于将购进的原材料用于免税项目而转出的进项税额。 在具体进行会计核算时，对于不予抵扣的税额可作如下会计分录： 借：产品销售成本 　　　　　　　　　　　　　 45000 　贷：应交税金--应交增值税（进项税额转出） 45000 若应纳税额为负数，则应根据出口比例（即出口销售额占本企业同期全部货物销 售额的比例）是否超过50％分别进行处理：若未超过50％，则未抵扣完的税额可结转 下期（季度）；若超过50％，则未抵扣完的税额可予以退税。 ［承例9］东港玩具公司从2001年2月实际缴纳增值税11700元。3月份开始，应纳 税额为负数，3月末，未抵扣完的进项税额为8600元。4至6月份出口玩具550000美元 （离岸价），内销玩具48000000元，销项税额为816000元；当期内购进原材料等确认 进项税额为1254000元。4月1日人民银行公布的外汇市场基准价为1美元＝8．30元人 民币。则6月末企业按规定计算其应退税额： 二季度进项税额＝1254000元 不予抵扣的税额＝550000×8．30×（17％－13％） 　　　　　　　＝182600元 当期应纳（退）税额＝816000－（1254000－182600）－8600 　　　　　　　　　＝－264000元 出口比例＝550000×8．30÷（4800000＋550000×8．30） 　　　　＝4565000÷9365000 　　　　＝48．75％ 由于出口比例低于50％，所以当期发生的255400元和3月份结转的8600元应退税 额应结转下期继续抵扣，当期不予退税。 ［承例9］7至9月份出口玩具980000美元（离岸价）；内销玩具6200000元，销项 税额为1054000元；当期内购进原材料等确认进项税额为1620000元。7月1日人民银行 公布的外汇市场基准价为1美元＝8．35元人民币。则6月末企业按规定计算其应退税 额： 二季度进项税额＝1620000元 不予抵扣的税额＝980000×8．35×（17％－13％） 　　　　　　　＝327320元 当期应纳（退）税额＝1054000－（1620000－327320）－264000 　　　　　　　　　＝－502680元 出口比例＝980000×8．35÷（6200000＋980000×8．35） 　　　　＝8183000÷14383000 　　　　＝56．89％ 由于出口比例超过50％，所以该企业可以申请退税502680元。 （三）没有进出口经营权的外商投资企业和外国企业应纳税额和出口退税的计算 对于没有进出口经营权的外商投资企业和外国企业，其委托外贸企业代理出口的 货物，一律在委托方退（免）税，采取“先征后退”方法计算退税。即企业先按按照 增值税的规定计算缴纳增值税，等产品出口退税手续齐全后，再由主管出口业务的税 务机关按选用的税率审批退税，应退税额的计算公式为： 应退税额＝当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×退税率 当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额＋当期出口货物离岸价格×外汇人民币 牌价×征税税率－当期全部进项税额 ［例10］中韩新远纺织股份有限公司为中外合资企业，没有进出口经营权。2001 年1月，当月委托外贸公司出口产品520000美元。企业购进原材料等的全部进项税额 为1260000元，内销产品6840000元，销项税额为1162800元。该企业产品的出口退税 率为15％，当月1日人民银行公布的市场基准价为1美元＝8．20元人民币。 对于没有出口经营权的企业，其委托出口产品虽然在出口时并不需要缴纳增值税， 但在计算当月应纳税额时仍应按规定计算销项税额。委托出口货物的销项税额应为： 销项税额＝当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×征税税率 在本例中，中韩新远公司出口货物520000美元，尽管出口时增值税税率为零，仍 应按规定计算销项税额。其销项税额为： 销项税额＝520000×8．20×17％ ＝724880元 在具体进行会计核算时，应当根据外贸公司提代的账单等作如下会计分录： 借：应收账款--某外贸公司 4264000（520000×8．20） 贷：产品销售收入 3539120（4264000－724880） 应交税金--应交增值税（销项税额） 724880 其他销项税额、进项税额的计算和会计处理方法与没有出口业务的企业相同。 企业按规定计算1月份的应纳税额： 应纳税额＝1162800＋724880－1260000 ＝627680元 4月初，企业按规定计算出一季度企业委托出口产品总计1687200美元，则一季度 企业应退税额为： 应退税额＝1687200×8．20×15％ ＝2075256元 企业按规定向主管退税业务的税务机关进行退税申报，4月初实际取得出口退税 款2075256元。 在具体进行会计核算时，该外商投资企业和外国企业应在收到出口退税款时作如 下会计分录： 借：银行存款 2075256 贷：营业外收入（内资企业为补贴收入） 2075256 （四）来料加工和进料加工的外商投资企业退（免）税计算 按照规定，外商投资企业直接承接来料加工复出口的，免征本环节的增值税；外 商投资企业承接来料加工后委托加工其他外商投资企业或国内企业加工再收回复出口 的，可持凭主管退税的税务机关出具的“来料加工免税证明”委托加工工缴费增值税。 外商投资企业以进料加工进口料件生产出口货物的，可分别按如下公式计算应纳 税额和应退税额： 1．采用先征后退办法 对于外商投资企业进料加工采用先征后退办法的，当期应纳税额为： 当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额＋当期出口货物离岸价格×外汇人民币 牌价×征税税率－（当期全部进项税额＋当期海关核销免税进口料件组成计税价格× 征税税率） 应退税额＝当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×退税率－当期海关核销免 税进口料件组成计税价格×退税税率 2．采用免、抵、退办法 对于外商投资企业以“进料加工”贸易方式进口料、件加工复出口的，按抵免、 抵、退办法计算退税额的： 当期不予抵扣或退税的税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（征税税 率－退税率）－当期海关核销免税进口料件组成计税价格×（征税税率－退税率） 当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期全部进项税额－当期不予抵扣 或退税的税额）－上期未抵扣完的进项税额其具体计算步骤及公式与前述有进出口经 营权生产性外商投资企业出口货物应退增值税的计算完全相同。 三、小规模纳税人外商投资企业和外国企业应纳增值税额的确定 按照规定，小规模纳税人销售货物或者应税劳务，应采用简易办法计算应纳税额， 即按照销售额和规定的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。按照规定，小规模 纳税人按6％的征收率计算应纳税额。 小规模纳税人外商投资企业和外国企业采用简易方法计算增值税应纳税额，不必 计算进项税额和销项税额，可以直接根据销售额和规定的征收率计算出其应纳税额。 ［例11］美国世软公司驻北京办事处2001年5月将其生产的一批专用计算机销售 给国内某单位，取得销售收入200000美元，当日人民银行公布的市场汇价为1美元＝ 8．20元人民币。由于该办事处不经常发生销售业务，因而应视为小规模纳税人。 按规定，小规模纳税人销售货物或应税劳务采用销售额和应纳税额合并定价的， 按下列公式计算销售额： 销售额＝含税销售额／（1＋征收率） 则该办事处的不含税销售额为： 销售额＝200000×8．20÷（1＋6％） 　　　＝1547169．81元 则应纳税额为： 应纳税额＝1547169．81×6％ 　　　　 ＝92830．19元 如果该办事处进行日常会计核算，则在日常会计核算中，可设置三栏式“应交税 金--应交增值税”账户进行核算。在进口该批计算机时不必计算进项税额，在销售货 物时应当根据含税销售额和规定的征收率计算出该项业务的不含税销售额和应纳税额， 在会计期末根据当期内各项销售业务的应纳税额计算本期应纳税额。 ［承例11］该办事处5月6日从美国进口该批计算机，在进口时支付关税、增值税 等163000元。由于它是小规模纳税人，不必计算进项税额，全部价款都应当作为产品 销售费用。 在具体进行会计核算时，应作如下会计分录： 借：产品销售费用 　　　 　　 163000 　贷：银行存款 　　　　 　　 163000 实际向某单位销售该批计算机时根据实际收到价款应作如下会计分录： 借：银行存款 　　　　　　　 1640000 　贷：产品销售收入 　　　　 1547169．81 　　　应交税金--应交增值税 　 92830．19 (2)