【中华财税网北京07/11/2000信息】　我国所得税法中规定，纳税人用于公益救 济性的捐赠，可按照一定的标准在税前予以扣除。所谓的公益救济性捐赠，是指纳税 人通过中国境内非营利性的社会团体、国家机关，向教育、民政等公益事业和遭受自 然灾害的地区、贫困地区的捐赠(下文所的捐赠支出均是指这种公益救济性捐赠支出)。 对于纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。这样既可以起到在政策上鼓励纳税人向 公益事业及灾区、贫困地区捐赠，以推动公益事业发展的作用；又可以有效地防止纳 税人滥用此项规定偷漏税款和进行不合立法意图的避税行为；同时也可以加强政府对 税式支出的预算和控制。 关于企业所得税中的捐赠限额 企业所得税法中规定，纳税人用于公益救济性的捐赠，在应纳税所得额3％以内 的部分准予扣除，超过部分不予列支。对于盈利企业而言，此项规定是合情合理的， 对于亏损企业而言，却显得不够明确。亏损企业的捐赠支出如何处理无章可循。例如， 某新办的企业1995年初在赈灾活动中向希望工程捐赠了10万元，年末由于经营管理不 善发生了亏损，亏损额达100万元(不含捐赠支出)。按照税法的规定，其应纳税所得 额为－100万元，捐赠限额为－3万元(－100×3％)，结果为负数，没有实际意义。因 此，笔者认为税法中规定的年度应纳税所得额事实上应理解为盈利企业的应纳税所得 额。对于亏损企业进行捐赠的这种较为特殊的情况，通常有两种处理意见“一是对亏 损企业的捐赠支出一律不得记入亏损总额，这主要是从防止偷漏税的角度来考虑的。 二是对于亏损企业的捐赠支出可以全部记入亏损总额，在以后的连续五个纳税年度里 允许用税前所得进行弥补。然而这两种处理方法都有其不妥之处，前一种做法使得亏 损企业的捐赠支出不能享受到税收上的优惠，对于一些正处在成长中的企业而言缺乏 公平合理性。后一种做法会加大亏损企业捐赠支出的税前扣除额，对于一些濒临破产 的企业而言可能还会导致资产的流失，对于其他盈利企业而言同样也存在着不公平。 对于亏损企业的捐赠支出，笔者认为，应该与盈利企业的捐赠支出区别对待，允 许亏损企业将捐赠支出用以后5年中任何一年的税额扣除的余额补扣。具体做法如下： 纳税人在亏损年度的捐赠支出不得记入当年的亏损总额中，但在企业的弥补亏损台帐 中必须要加以记录，纳税人可以选择在自亏损年度的下一个年度起5年内的任何一年 作为这部分捐赠额的扣除年度(当然，若企业所选择的年度当年有捐赠支出的应该合 并计算)，以这一年的应纳税所得额为基数计算扣除限额，进行捐赠扣除。如上例中， 该企业可以选泽1996年至2000年之间的任何一年作为扣除年度。若该企业选择1997年 为扣除年度，1997年当年的应纳税所得额为200万元，则其扣除限额为6万元(200×3％)， 假定1997年当年无捐赠支出，那么进行补扣以后的应纳税所得额应为194万元(200－6)， 即1995年亏损时损赠的10万元可以在1997年税前扣除6万元，其余4万元属于超过的部 分不得再进行税前扣除，只能用企业税后利润弥补；假定企业1997年当年的捐赠支出 5万元，则还可以扣除1万元(6－5)，那么1995年亏损时捐赠的10万元可以在1997年税 前补扣1万元，其余9万元属于超过部分不得再进行税前扣除，只能用企业税后利润弥 补。 关于个人所得税中的扣除限额 我国个人所得税法中规定的捐赠额的扣除以不超过纳税人申报应纳税所得额的30 ％为限。由于我国个人所得税采用的是分类所得税制，因此，在具体执行此项规定时， 实际上也是采用了分类(项)计算损赠扣除限额的做法。例如，某纳税人购买福利彩票 中奖10万元，该纳税人将其中的2万元的捐赠给希望工程。则该纳税人的捐赠扣除限 额为3万元(10×30％)，其允许扣除的捐赠支出为2万元，应纳税额为1．6万元((10－ 2)×20％)。 然而，在实际操作中，这一规定却往往会引出一些问题。比如上例中，如果该纳 税人将购买福利彩票中奖的10万元所得悉数捐赠给希望工程(这时纳税人实际上并未 真正取得的任何收入)，按照个人所得税法的有关规定，该纳税人的应纳税所得额为7 万元(10－3)，应纳所得税额为1．4万元(7×20％)，简而言之，也就是说该纳税人还 需要为此项捐赠再支付1．4万元的税款。这似乎有些不合情理，何以至此呢?这是由 于该纳税人在实施其捐赠行为时，将本来属于国家所有的1．4万元税款连带进行了捐 赠，由于该纳税人将个人的捐赠意愿强加于政府，故而需要为其捐赠行为补税。但是 究其根本，还是由于我国现行税法中的此项规定不太切合实际所造成的，现行税法中 对有捐赠支出的所得进行征税时，是按照先捐赠，后限额扣除，再计税的顺序进行的， 在捐赠支出占应纳税所得额比重较小时，这样做是不存在问题的；但是当捐赠支出占 应纳税所得额的比重较大时，这样可能就会导致上例中的情况发生；税务机关无税可 征，或者是纳税人需要另外再用其他的税后所得来所付这笔税款。这两种结果都是不 应该发生的，对此如果不加以限制可能还会造成国家税款的隐性流失。实际上，按照 30％的捐赠扣除限额标准，用偶然所得进行捐赠的最高额度应为其该项所得的86％( 参见后注)，我们将它称之为捐赠所得比。为了防止税款的流失，对于捐赠所得比较 高(50％以上)且数额较大(1万元以上)的捐赠支出，可以在税法中明确规定要求纳税 人先履行完纳税义务以后再实施其捐赠行为。税务机关在进行税前扣除时，可按照先 限额扣除，后纳税，再捐赠的顺序来计税。 此外，我们可以借鉴香港特别行政区在薪俸税中对于个人捐款税前扣除的有关规 定，对于个人进行的公益救济性捐赠数额在100元以下的不再对其进行税前扣除。 注：计算过程如下： 损赠限额＝应纳税所得额×30％ (1) 应纳税额＝(应纳税所得额－损赠限额)×20％ (2) 税后所得＝应纳税所得额－应纳税额－损赠支出 (3) 由于纳税人的税后所得一般情况下应该不小于零，所以(3)≥0，将(1)(2)代入不 等式，即得：捐赠支出／应纳税所得额≤86％　　　　　　　　　（i20000507014）