【中华财税网北京02/24/2000信息】　直运商品销售，是指组织商品直运业 务的企业(以下简称批发企业或企业)，将从供货单位(以下简称供货方)购买的货物 直接运输并销售给其他购货单位(以下简称购货方)，不经过批发企业仓库或门点 收发的一种销售方式。开展商品直运，可以简化商品入库手续，节约商品流转费 用，减少商品运输和储存的损耗。 　　直运商品购销货款的结算，通常有两种办法：1．由批发企业分别与供货方 及购货方开票结算、批发企业一方面向供货方支付货款，作为商品购进，另一方 面向购货方收取货款，作为商品销售，其购销差价即为实现的毛利。为以下叙述 方便，我们将这种结算方式称为“分别结算”。2．不通过批发企业开票结算， 由供货方向购货方直接开票结算，批发企业也不作购销商品的业务处理，而只按 合同约定向供货方(或购货方)收取一定的手续费。这种结算方法我们以下称为“ 直接结算”。 　　一、直运商品销售的税收处理 　　(一)采用分别结算方式直运销售商品的，企业应按购进和销售两个环节分别 计算增值税的进项税额与增值税的销项税额(以下分别简称为进项税额和销项税 额)，即按照与供货方结算时取得的增值税专用发票(以下简称专用发票)或其他有 关规定计算进项税额，按照与购货方结算时的不含增值税的销售额(以下简称不含 税销售额或不含税价)和适用税率计算销项税额。 　　(二)采用直接结算方式直运销售商品的，由于商品不进库也不作购销处理， 又不属于代购代销，所以实际属于居间经纪活动，应按介绍服务课征营业税(税 率5％)。但是，尽管批发企业已作收取手续费的经纪业务处理，如果批发企业按 直运货物的购进价和本单位名义接收供货方的发票，或者按货物销售价向购货方 开具了发票，不论取得或开出的发票是专用发票还是普通发票，也不论批发企业 是否作购销处理，都必须按“分别结算”的税收处理办法计算纳税，即按增值税 抵扣条件计算进项税额，按全部不含税销售额和适用税率计算销项税额。当然， 由于取得购销手续费与其运销售商品属批发企业的同一销售行为，计算缴纳增值 税后也就不应再计算营业税(见《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第5 条)。 　　由批发企业组织商品直运并承担运费时，可按运输发票价款的7％扣除率计 算进项税抵扣。 　　(三)由于直运商品销售缴纳增值税、营业税而应同时计算缴纳城市维护建设 税和教育费附加的税收操作，与普通应税项目相同。 　　二、直运商品销售“分别结算”的会计处理 　　由于直运商品销售不通过批发企业仓库或门点收发，所以无需通过“库存结 算”科目核算，而直接通过“商品采购”科目或直接以购进价结转销售成本进行 商品购销的会计处理。直运商品销售“分别核算”可按“先进后销”、“先销后 进”、“购销同时”三种不同情况或称为不同假定来分别进行会计处理。 　　(一)先结算购进货款、后结算销售货款(先进后销)。 　　1．企业直运商品购进入账时，按税法规定可以抵扣进项税额，借记“应交 税金——应交增值税(进项税额)”科目，按商品购进时不含税价款或不能抵扣时 的含税价款，借记“商品采购”科目，按已付或应付给供货方的全部货款，贷记 “银行存款“、“应付账款”等科目。如果直运时应由批发单位承担运费并取得 运费发票，借方科目还应增加“经营费用”科目，而进项税额中还应包含运费的 抵扣税额。 　　2．企业直运商品销售收入入帐时，按已收或应收购货方的全部货款，借记 “银行存款”、“应收账款”等科目，按计算的增值税，贷记“应交税金——应 交增值税(销项税额)”科目，按不含税价款，贷记“商品销售收入”科目。如果 按合同规定应由购货方支付运输费用等并由批发企业代垫(指将其他单位开具的费 用发票交购货方入账)，则应在上述分录的贷方再加上“银行存款”、“应付账款” 等科目，其借方科目“银行存款”或“应收账款”中则应包含应收垫支款。 　　3．企业结转直运商品销售成本时，按计入“商品采购”科目的金额，借记 “商品销售成本”科目，贷记“商品采购”科目。 　　(二)先结算销售货款、后结算购进货款(先销后进)。对同一批商品先销后进， 从逻辑上讲似乎不存在，但实践中却屡有发生，其主要原因多由批发企业与供、 求双方结账时间倒置所引起，特别是当已与购货方结账但至月终甚至年底仍无法 向供货方取得发票账单时，“先销后购”的会计处理则在所难免。“先销后购” 会计处理方法如下： 　　1．销售收入入账。企业与购货方结算，货款已经收到或取得收取货款的凭 证、发票账单和提货单已交给购货方时，无论直运商品已否运到，均作为销售处 理。销售分录同于上述先进后销的销售分录。 　　2．结转销售成本。“销先于购”时，结转销售成本应持谨慎态度，因为出 于发票账单未到，应计入采购成本和进项税额的数额都存在一定的不确定因素。 因此，笔者认为：(1)如果供货合同已明确规定供货方必须提供一般纳税人的专用 发票并在合同中承诺不能提供专用发票时给予补偿，或供应商品可凭普通或收购 凭证抵扣增值税时，可按合同规定价格以不含税价估价结转销售成本；(2)供货方 是小规模纳税人或个体经营者，不可能取得税率为17％或13％的专用发票，或者 合同对发票规定含糊或未作规定时，可按含税价估价结转销售成本；(3)结转的销 售成本与嗣后双方结算的价款不一致，其差额可在与供货方结算后调整原结转成 本。直运商品先销后进销售时结转销售成本的具体分录为：按估价结转的成本金 额，借记“商品销售成本”科目，贷记“商品采购”科目。 　　3．登记商品采购。直运商品先销后进登记购进的分录，与先进后销的分录 相同。 　　4．调整销售成本。批发企业与供货方结算后，如果发现原结转的销售成本 高于实际采购成本，则按其差额，借记“商品采购”科目，贷记“商品销售成本” 科目；如果原结转的销售成本低于实际采购成本，则作相反分录；若调整销售成 本时己与原结转成本隔年，上述分录的“商品销售成本”科目则改为“以前年度 损益调整”科目。 　　例1、s厂向一般纳税人W批发公司求购A材料150吨，合同约定含税价款为3 万元(税率17％)，由W公司送货并承担运费。W公司从小规模纳税人N厂取得货源， 约定含税价为2．1万元，并在预付1万元货款(汇票)后雇车将货运出，运费1000 元，当即取得运费发票并以现金付讫。货于8月29日运到经s厂验收元误，s厂以 汇票支付全部货款，按合同结算完毕。9月20日，W公司派员与N厂结账，N厂无 论开出专用发票，合同亦无相应规定，经协商，W公司承担一半税金594元，由 税务所代开专用发票，价款20．406元、税款1224元，价款合计21．630元，W 公司亦以汇票付清。试作W公司相关分录(见表)。 　　(三)购销同时发生。购销同时发生是指批发企业与供贷方、购货方同时结算 完毕，同时入账。实践中多有将在同一月份与供、求双方结账完毕作为购销同时 发生处理的。购销同时发生的入账特点是不再通过“商品采购”科目过渡，而直 接将购进结算凭证作为销售成本处理。具体操作时可为： 　　1．计算销售收入。与“先购后销”计算销售收入相同，即借记“银行存款”、 “应收账款”等科目。贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”、“商品销 售收入”等科目。 　　2．计算销售成本、购销费用。按应计入经营费用的运费等，借记“经营费 用”科目，按应计入商品采购成本的金额，借记“商品销售成本”科目，按税法 规定的货款、运费中可以抵扣的增值税，借记“应交税金——应交增值税(进项 税额)”科目，按已付或应付的货款及费用，贷记“银行存款”、“应付账款” 等科目。 　　例2．假定例1中，W公司与s厂、N厂同在八月份结算完毕，各方开出或取得 发票的金额仍同例1，但均在当时以汇票或现金结清。试按购销同时进行会计处 理。 　　1．计算销售收入(同上表中第一道分录)。 　　2．计算销售成本、购销费用： 　　借：商品销售成本 20．406 　　借：经营费用930 　　借：应交税金－应交增值税(进项税额)1294 　　　贷：银行存款 21．630 　　　贷：现 金 1000 　　三、直运商品销售“直接结算”的会计处理 　　直运商品销售由供货方、购货方直接开票结算的，由于批发企业不作购销处 理，只收取一定的手续费，所以会计账务也不反映商品流转过程，而作为居间经 纪业务收入的手续费和应支付的税费在其他业务收支科目核算。取得手续费收入 时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；计算应交营业税、 城建税、教育费附加及支付相应费用时，借记“其他业务支出”科目，贷记“应 交税金”、“其他应交款”、“银行存款“、“现金”等科目。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（k2000020240214）