【中华财税网北京06/03/2003信息】　某日本公司与某中国公司签订了一份关于 提供咨询劳务的协议，其中规定：由日本公司向中国公司派遣一定数量的日方人员， 由日方人员负责中国公司的日常经营管理活动，每年由中国公司向日本公司支付一笔 劳务费，这笔劳务费包括被派遣到中国的日方人员的工资、薪金等报酬和日本公司的 咨询劳务费(但实际上中国公司直接将日方人员的工资、薪金等报酬在我国直接支付 给日方人员)。 　　对此日本公司的劳务费收入应如何征收外国企业所得税呢? 　　常设机构的判定 　　一般判断是：日本公司向中国公司提供咨询劳务，在中国构成了常设机构，应该 征收外国企业所得税。那么，日本公司向中国公司提供咨询劳务为什么就能构成常设 机构呢?判定构成常设机构的标准是什么? 　　外国企业从我国获得收入可能有四种情况：从事一定生产经营活动获得营业利润； 投资所得；劳务所得；财产转让所得和资本转让所得。这四种情况在中日税收协定 中都有相应规定。日本公司向中国公司派遣人员提供咨询劳务的收入在中日税收协定 中适用于两个条款：常设机构条款和非独立个人劳务条款。常设机构条款决定日本公 司的外国企业所得税问题，而非独立个人劳务条款决定日本公司派遣人员的个人所得 税问题。 　　那么该日本公司到底有没有构成常设机构? 　　首先，根据常设机构的基本概念：“进行全部或部分营业活动的固定场所”，日 本公司符合这个基本概念。日本公司通过派遣日方人员到中国向中国公司提供管理等 咨询劳务，从而获得营业收入(劳务收入)，这相当于日本公司将部分的营业活动在我 国进行，符合常设机构的概念。 　　其次，日本公司构成的是什么类型的常设机构?一般的税收协议中对常设机构分 为三种：基本型、建筑型和代理型。日本公司派遣雇员到我国来从事相关生产营业活 动，可能是三种常设机构中的任何一种： 　　(1)如果该雇员在办事处等固定场所从事服务于日本公司的生产经营活动，这构 成基本型常设机构；(2)如果该雇员没有在办事处等固定场所从事生产经营活动，但 却代表日本公司从事建筑类的劳务活动，这构成建筑型常设机构；(3)如果该雇员没 有在办事处等固定场所从事生产经营活动，但却代表日本公司在我国销售货物或者购 买商品等，这构成代理型常设机构。 　　日本公司向我国公司提供咨询劳务，应该是属于建筑型常设机构，理由如下： 　　在中日税收协定中第五条第五款规定：“缔约国一方企业通过雇员或者其他人员 在缔约国另一方提供咨询劳务，除独立代理人以外，这些活动(为一个项目或者两个 以上及两个以上关联的项目)在任何十二个月中连续或者累计超过六个月的，应认为 在缔约国另一方设有常设机构。” 　　虽然在OECD税收协定范本第五条中并没有类似表述的条款，但中日协定关于咨询 劳务常设机构的规定仍可以归类属于建筑型常设机构这一类。因为咨询劳务与建筑劳 务的性质相同，即都是由日本公司派遣雇员在我国境内为我国的公司等组织提供相关 的劳务服务，这种性质与代理型常设机构是不同的。代理型常设机构是日本公司派遣 雇员在我国境内为该日本公司服务(最典型的是为日本公司销售和购买商品)，其服务 的对象是日本公司；而建筑型常设机构(包括咨询劳务)却是日本公司派遣雇员在我国 境内为我国的公司等组织服务。服务对象的不同，决定了其属于常设机构的种类的不 同，在判定时也会有所不同。 　　利润归属的确定 　　关于该常设机构的利润归属问题，即如何对该常设机构的收入课税的问题，中日 税收协定和OECD税收协定范本第七条对利润归属是这样规定的： 　　“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方 常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的 常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以 属于该常设机构的利润为限。” 　　“缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业， 应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业，并 同该常设机构所隶属的企业完全独立处理，该常设机构在缔约国各方可能得到的利润 应属于该常设机构。” 　　“确定常设机构的利润时，应当允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政 和一般管理费用，不论其发生于该常设机构所在国或者其它任何地方。” 　　这些是对常设机构利润归属的原则性规定。根据国家税务总局的要求，对外国常 设机构的外国企业所得税的计算方法，应根据该常设机构的实际管理和会计核算情况 确定采用“核实”、“核定”和“经费换算收入”方法计算征税。 　　“核实”就是按照常设机构账面上的利润来征税，当然这个方法的前提是常设机 构要能建立账簿，能准确地提供成本、费用等资料；“核定”就是核定常设机构的利 润率，一般来讲这个利润率是在20％至40％之间；“经费换算收入”就是将常设机构 所有的经费支出视同为其收入，再用这个收入乘以相应的核定的利润率从而得到利润。 这三种方法的主要区别在于： 　　“核实”是依据正常会计利润来进行征税，常设机构有自己的账簿，可以此作为 征税的依据； 　　“核定”主要适用于在我国有收入来源而费用相对较少的常设机构，如上述的日 本公司，由于提供咨询劳务，日本公司获得的是净收入，至于日本公司在日本为咨询 服务所发生的成本费用则难以核实。这样的情况下，难以确定其真实的利润水平，就 只能用收入乘以核定的利润率得到利润，以这个利润为基础来征税； 　　“经费换算收入”则适用于在我国有大量经费开销的常设机构，有的常设机构本 身没有什么收入，但其在我国为其总机构服务(不是准备性、辅助性)，这样的情况只 能将该常设机构的全部经费开支视同为收入，再乘以核定的利润率，进而得到利润。 　　从税收协定所规定的原则角度来看，国家税务总局的这种规定没有很好地体现出 常设机构利润归属的精神，只是从实际操作性的角度进行了规定。常设机构作为其总 机构的一部分，有些费用是直接由总机构承担的，有些收入也不是直接通过常设机构 获得但却与该常设机构有关。这样的情况下，对常设机构的利润归属仅凭其在我国的 相应会计记录、相应的收入或者经费来征税，可能在一定程度上没有很好地达到对常 设机构课税的目的，从而对跨国企业造成双重税负(两个国家同时都征收)或者避税( 两个国家都不征收)的影响。 　　收入范围的界定 　　上述日本公司由于没有能建立账簿，只能适用“核定”的方法。但是核定的收入 应该包括哪些部分还值得讨论。 　　根据[86]财税外字102号文件的规定，外商投资企业和外国企业按外方要求，以 工资名义向外方支付劳务费用，由外方按其规定向其派遣人员在境外支付工资，这部 分劳务费用应属于外方派遣单位在中国境内设有机构和提供劳务的场所从事“受聘管 理服务”所取得的收入，凡在华提供劳务的时间超过一定期限(按中国与有关国家双 边税收协定的规定，在连续十二个月中连续或累计超过六个月的)，应当缴纳企业所 得税。如果上述外国企业(指外方派遣单位)在计算缴纳企业所得税时，若不能提供准 确的成本、费用、账册凭证等，应按[87]财税外字第033号文件的规定，由主管国税 分局在20％～40％利润率之间核定应纳税所得额。 　　据这个税收文件的规定，对日本公司核定的收入应考虑中国公司支付劳务费的具 体情况。 　　中国公司和日本公司签订协议，规定每年其向日本公司支付一笔劳务费，其中包 括在中国的日方人员的工资、奖金等报酬，再由日本公司向在中国的日方人员支付报 酬。但是，实际上中国公司每年只是向日本公司支付除去日方人员工资、奖金等报酬 以外的金额，直接向在中国的日方人员支付工资、奖金等报酬，这可以相关账户的记 录为证。 　　国际上在判定常设机构时普遍采用的是“实质重于形式”的原则，这一原则要求 在衡量任何交易时，应当按照交易或者事项的经济实质进行分析，而不应当仅仅按照 交易或者事项的法律形式作为依据。“形式”是指法律形式，“实质”是指经济实质。 　　在形式上(就合同而言)中国公司和日本公司就支付的劳务费的金额方面，包括了 在中国的日方人员的报酬，但实际上这些报酬是由中国公司直接向日方人员支付的。 可以这样理解，中国公司向日本公司支付的两笔劳务费，现由于实际情况变化，改变 为一笔劳务费，另一笔劳务费直接由中国公司承担并向日方人员支付。 　　根据[86]财税外字102号文件的规定，在确定收入总额时，是否应该把两笔劳务 费都包括在内，关键要考虑这两笔劳务费之间有没有相关的关系。中国公司向日本公 司支付的是咨询劳务报酬(由在中国的日方人员提供)，向在中国的日方人员支付的是 日方人员在中国工作所应该得到的工资、薪金等报酬，可以这样考虑：如果日方人员 离开中国公司，日本公司则不能获得中国公司支付的咨询劳务收入，可见这两笔劳务 费之间的关系是相互关联的，因此在确定收入总额时应该把两笔劳务费都包括在内。 　　根据中国公司和日本公司及在中国日方人员的相关交易的实质，按照中日两国税 收协定和我国相关的税收法律以及“实质重于形式”的原则，中国公司支付的两笔劳 务费适用于“常设机构”条款，日方人员获得的工资、薪金等报酬适用于“非独立个 人劳务”条款，应该就其向日本公司支付的劳务费和向日方人员支付的工资、薪金等 报酬的总和征收企业所得税，就其向日方人员支付的工资、薪金等报酬征收个人所得 税。企业所得税方面由于无法提供相关的账簿、凭证等，只能按照“核定”的方法征 收，即按照中国公司向日本公司支付的劳务费和向日方人员支付的工资、薪金等报酬 的总和作为收入来核定征收。 　　在该案例中，如果日本公司不愿意将日方人员的工资、薪金等报酬作为收入的一 部分，则需要在事前进行筹划。在日本公司派遣人员到中国来的时候如果能进行这方 面的税收筹划，如与中国公司约定，由中国公司与日方人员直接签订雇佣合同，直接 支付日方人员的报酬，而相关的管理费等以特许权使用费等的名义支付，则可能得到 比较有利于日本公司的结果。 （z20030504712）(4)