【中华财税网北京04/03/2003信息】　国家税务总局《关于外商投资企业从事房 地产开发经营征收所得税有关通知》(国税发[1995]153号)第三条规定：“对外商投 资的房地产企业预售房地产并取得的预收款，按预计利润率计算预计应纳所得额征收 所得税，待收入实现后，再重新按实际计征所得税。” 几年来，在针对该项业务的实际检查中发现，由于企业和税务部门对其理解和认 识不统一，致使在具体执行工作中出现了一定程度的偏差。企业往往按税务部门要求 上缴此部分所得税款项，但只做交税的会计处理，借：“应交税金——所得税”科目， 贷：“银行存款”科目，同时在所得税申报表上只体现已交税额，但无应交税金数； 而税务部门往往只重视税款入库，忽略了对会计处理的监督。 这里首先要明确的问题是，按预收账(房)款的预计利润率计算预计所得额，即为 “视同利润”，由它计算出来的所得税为应纳税额，不能简单地理解为预缴税款；其 次，由于这一预计所得额的存在，它和企业正常申报的计税所得额势必产生了一个差 额，此差额即为税收与会计的时间性差异。目前处理此差异的会计方法有两种，一是 “纳税影响会计法”：借：“所得税”科目，借(贷)：“递延税款”科目，贷：“应 交税金——所得税”科目。二是“应付税款法”。第一种方法由于以后年度计税所得 额中的时间性差异(尤其是中小规模及经营不稳定的房地产企业)可转回性不确定因素 很大，因此可操作性不易掌握。 下面着重谈谈在“应付税款法”下该业务的所得税计算及会计处理。本文提出， 应纳所得税(皆不考虑其他的税收永久性差异调整等问题，以下同)的一般公式为：应 纳所得税＝[(本年＜期＞会计利润－允许扣除以前年度负的所得额)＋(本年＜期＞末 预收账款余额－上年＜期＞末预收账款余额)×预计利润率]×所得税率。此公式的推 出，使得该所得税计算具有可连续操作性，易掌握，且发生和转回的时间性差异在公 式中可自动切换等优点，同时，企业的会计处理也相对比较简单，提取税金时，借： “所得税”科目，贷：应交税金——所得税”科目；交税时为，借：“应交税金—— 所得税”科目，贷：“银行存款”科目。现在按开发企业普遍存在的四种业务形式具 体举例说明： 例1．某新成立的开发商，1996年新开发商品房，当年末取得预收账(房)款800万 元，工程年末未竣工未决算，实现亏损50万元(由于该年度无销售收入，无销售成本， 只有发生的管理等项费用，故一般皆为亏损)，所得税税率为30％，假设预计利润 率为10％。根据公式，全年应纳所得税＝[(－50－0)＋(800－0)×10％]×30％＝30 ×30％＝9(万元)。会计处理为： 计提税金时： 借：所得税 贷：应交税金—所得税 9 交税时： 借：应交税金—所得税 9 贷：银行存款 9 例2．如例1中的工程第二年竣工并决算，1997年售出全部商品房，实现了经营收 入(下同)，实现会计利润200万元，此时的预收账款为零。全年应纳所得税＝[(200－ 0)＋(0－800)×10％]×30％＝120×30％＝36(万元)。会计处理为： 计提税金： 借： 所得税 36 贷：应交税金—所得税 36 交税时： 借：应交税金—所得税36 贷：银行存款 36 例3．如果例1中的工程第二年竣工决算，1997年售出部分商品房，又同时开发了 新的工程，使开发业务呈现一般的连续状态，当年实现利润150万元，且预收账款年 末余额为1000万元。全年应纳所得税＝[(150－0)＋(1000－800)×10％]×30％＝170 ×30％＝51(万元)会计处理为： 计提税金： 借：所得税 51 贷：应交税金—所得税 51 交税时： 借：应交税金—所得税 51 贷：银行存款 51 例4．如果例1中的情况改为，1996年当年实现亏损100万元，其他条件不变，则 1996年全年计税所得额＝[(－100－0)＋(800－0)×10％]＝－20(万元)，无应交所得 税。而第二年售出商品房，取得了经营收入，并实现利润150万，年末预收账款余额 为600万，则第二年应纳所得税＝[(150－20)＋(600－800)×10％]×30％＝33(万元)。 会计处理为： 计提税金： 借：所得税 33 贷：应交税金—所得税 33 交税时： 借：应交税金—所得税33 贷：银行存款 33 经过上述的连续计算，我们可以看出，此项业务的所得税计算和会计处理已有机 地融为一体，企业在按税法规定及时缴税、合理申报的同时，也避免了多交或少交所 得税的可能。而且这种计算和会计处理方法对内资企业同样适用。 （z20030305512）(4)