【中华财税网北京04/01/2003信息】　目前，内资企业和外资企业在企业所得税 上分别执行两套税法，对投资收益的税务处理方法也明显不同。本文所讲的投资收益 仅指专门从事或兼营投资业务的外商投资企业在投资过程中取得的投资收益。 　　一、投资收益的会计处理 　　由于目前税务上对投资收益的确认没有具体的规定，仍套用会计上关于投资收益 的处理方法，不同的会计核算方法会产生不同的投资收益的结果。因此，在了解投资 收益的税务处理之前，有必要先了解投资收益的会计核算方法。对长期投资的核算， 会计上有两种方法： 　　(一)成本法。即投资企业按实际投资成本确认账面金额，并且在持有期间不因被 投资企业的盈亏状况而调整账面金额，只要投资方未分回股利，投资方均不产生“投 资收益”。 　　(二)权益法。即投资企业最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投 资企业所有者权益份额的变动对账面价值进行调整，并且对应地调整“投资收益”的 方法，这种收益虽然是账面收益，但是体现了权责发生制的会计原则。 　　二、投资收益的税务处理 　　关于投资收益的具体实现时间，税务上尚无明确的界定，因此只能受制于会计核 算上所采用的方法。采用成本法进行会计核算，其确认投资收益的实现时间体现收付 实现制采用权益法进行核算，其确认投资收益的实现时间体现的是权责发生制。根据 企业所得税的一般立法精神，采用权益法似乎更符合要求。 　　根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(以下简称“细则”)第十八 条的规定：外商投资企业在中国境内投资于其他企业，从接受投资的企业取得的利润 (股息)，可以不计入本企业应纳税所得额；但其上述投资所发生的费用和损失，不得 冲减本企业应纳税所得额。 　　显然，这里对投资收益的税务处理为纳税人提供了两种可选择的方法：一是投资 收益与投资费用、损失一起并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税；二是投资收益与 投资费用、损失都不并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。 　　三、投资收益税务处理过程中存在的问题 　　(一)两种税务处理方法混用。虽然“细则”第十八条给纳税人提供了两种选择方 法，但在选择使用这两种方法时是有约束的。如果选用第一种方法，就意味着投资方 在整个投资过程中对所发生的可行性研究费用、投资贷款的利息支出、投资管理机构 的各项管理费用以及到期无法收回的投资损失均可以在税前列支，冲减企业的应纳税 所得额，减少计税基础；如果选用第二种方法，则企业在投资过程中所发生的一切费 用与损失均不得在税前列支。而且这种选择必须事先约定，贯穿整个投资过程，不能 随意更改。但由于这两种方法的使用结果直接影响到企业应纳税所得额的大小，进而 影响到企业应纳所得税的多少，因此，在税务检查过程中发现许多企业在实际纳税申 报中混用这两种方法，以达到少缴税款的目的。具体表现为： 　　1．前后期混用。即在投资前期，当投资项目多表现为成本费用时，就选择第一 种税务处理方法，首先将投资的前期费用在税前列支；在投资后期，当投资成本减少， 表现为投资回报增多时，又选择第二种税务处理方法，将投资收益剔除在企业的应 纳税所得额之外，而同时被排除在应纳税所得额之外的投资成本此时已经很小甚至为 零。这种交叉使用两种税务处理方法使纳税人最大限度地少缴税款，从而造成税收的 大量流失。 　　2．不同项目混用。当企业存在多个投资项目时，有的企业还根据本企业投资回 报预测以及未来投资风险的大小，来选择不同的税务处理方法，对投资回报效益好的， 由于可预见的未来收益十分可观，就选择第二种方法，不将投资收益并入应纳税所 得额计算应缴纳企业所得税对于风险较大，投资成本较高，未来收益不确定的投资项 目，则选择第一种方法；将前期投资成本首先在企业的应纳税所得额中寻求补偿，这 样就可以大大地降低企业的整体税负。 　　(二)将服务性的收入记作投资收益。因为有了“细则”第十八条第二种投资收益 处理方法的存在，因此，有许多纳税人将本应作为企业的服务性收入当作投资收益来 处理。比如，许多专门从事投资业务的投资公司，除了采取投资的形式占有被投资企 业一定比例的股份外，平时还要向其被投资企业提供管理、咨询、培训、指导、代理 等服务，对其提供的上述服务，都是有偿的。这种投资公司从中取得应该是两种收入，一种是股份分成的投资收益，另一种是因提供服务而取得的劳务收入。对取得的劳务 收入投资企业应按规定开具“其他服务业”发票，同时缴纳营业税、城市建设维护税 等，并且这笔收入也应并入投资企业的应纳税所得额中一并计算缴纳企业所得税。但 在税务检查中发现，尽管在双方投资协议中明文规定了有偿服务的条款，但投资企业 从被投资企业取得的一切收入一律统称为投资收益，其服务收入均为零，然后选择第 二种税务处理方法，把本应属于服务性收入项目也纳入了投资收益的范围，排除在应 纳税所得额之外，免缴企业所得税。 　　(三)用成本法代替权益法核算投资收益。由于税法对投资收益的实现时间没有明 确规定，因此对投资收益的形成结果取决于会计核算的结果，也就是说，企业采用成 本法还是权益法将直接影响到投资收益的形成时间。由于投资方的成本和损失一般出 现在投资的前期和后期，许多企业在投资前期会将投资费用记入企业的应纳税所得额， 如果按照税法的规定，也要求企业以后的投资收益应该并入应纳税所得额。但企业 考虑到如果采用权益法进行会计核算，只要被投资方有盈利，即使没有分回利润也要 缴纳所得税，况且这种收益又是不稳定的。所以一些按规定应用权益法核算的企业干 脆改用成本法核算，等到投资结束后一并计算投资收益，这样就造成了成本超前抵减、 纳税时间滞后。 　　四、加强投资收益税务管理的建议 　　(一)统一税务处理方法。税法给纳税人设定两种截然不同的税务处理方法，不但 影响了税法的严肃性，也使纳税人感到无所适从，给纳税人造成对税法的错误理解， 同时给税务管理和税务检查带来不便，为了严肃税法，堵塞漏洞，应该对投资收益的 税务处理采取统一做法。笔者赞同统一采用第一种税务处理办法，对投资收益单独记 账核算；同时参考内资企业的做法，单独计算投资收益应补缴的税款。 　　(二)建立投资备案制度。为了准确掌握企业的投资项目、投资进展程度、投资收 益的取得情况，会计核算的方法以及企业在投资前选用的投资收益处理方法，就必须 要求企业将上述情况到税务部门进行备案登记。税务部门在认真审核后，将这些项目 输入电脑，建立专项档案，以便对其进行长期跟踪管理。 　　(三)要求企业对投资项目单独记账核算。为了准确核算投资项目的收益、成本、 费用和损失，有必要要求企业从投资项目一开始就建立分账核算制。属于投资项目单 独发生的成本、费用，要单独设立会计科目进行会计核算属于共同发生的费用要进行 合理的分摊，分别记账，为日后税务检查提供方便。 (ar20030313)(4)