【中华财税网北京10/19/2004信息】　综合现行的税收法律政策，对公益救济性 捐赠税前扣除限额的计算方法至少有三种： 　　第一种是《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定的计算方法。按照该方法， 允许列支的公益救济性捐赠限额＝应纳税所得额×３％（仅以一般企业为例，下同）， 而应纳税所得额＝包含公益救济性捐赠支出的所得额－应纳税所得额×３％，即应纳 税所得额＝包含公益救济性捐赠支出的所得额÷（１＋３％），所以允许列支的公益 救济性捐赠限额＝包含公益救济性捐赠支出的所得额÷（１＋３％）×３％。 　　第二种是国税发（１９９４）第２２９号文《国家税务总局关于企业所得税几个 具体问题的通知》规定的计算方法。按照这种方法，允许列支的公益救济性捐赠限额 ＝包含公益救济性捐赠支出的所得额×３％。 　　第三种是国税发（１９９８）第１９０号文《国家税务总局关于印发并试行新修 订的〈企业所得税纳税申报表〉的通知》所规定的方法。在此方法下，允许列支的公 益救济性捐赠限额＝“纳税调整前所得”（企业所得税纳税申报表主表第４２行）× ３％。 　　第一种方法是由国务院的行政法规所规定，因而是一种法定的方法，在三种方法 中也最具权威性，但其计算比较复杂。从依法治税的角度讲，无论是纳税人还是征税 人都应当按照这一方法计算公益救济性捐赠的税前扣除限额。 　　第二种方法是对第一种方法的简化，对此，国税发（１９９４）第２２９号文件 规定得很明确，即仅仅是为了计算的简便。而且该文件也未规定纳税人和税务机关必 须按这一规定执行，如果税务机关或者纳税人认为计算不复杂则仍然可以按第一种方 法计算。也就是说，第二种方法并没有取代第一种方法，也不是第一种方法的解释与 修改。比较后我们还可以发现，按第二种方法计算的扣除限额比按第一种方法计算的 限额略大。也就是说，第二种方法所牺牲的只是国家的利益，没有牺牲纳税人的利益， 更未侵犯纳税人的权益。最终的计算结果与法定的结果虽然存在一定的误差，但只是 计算方法选择上的差异，属于技术性误差，而按照公认的税收原则，这种误差也是允 许的。 　　第三种方法与第二种方法一样，是由国家税务总局出台的规范性文件所确定的， 按照一般的法律原则，第三种方法适用之后，第二种方法即行废止，即第三种方法取 代了第二种方法。鉴于企业所得税申报表各数据间的勾稽关系，纳税人在选择新的企 业所得税申报表之后，就不能再按法律规定的方法计算公益救济性捐赠的扣除限额， 即第三种方法的出台也意味着第一种方法的废止。进一步讲，国税发（１９９８）第 １９０号文件在事实上对《中华人民共和国企业所得税暂行条例》有关公益救济性捐 赠的规定进行了修改、修订。但是根据现行的有关规定，有权对《中华人民共和国企 业所得税暂行条例》进行修改、修订的机关只能是国务院，有权对《中华人民共和国 企业所得税暂行条例》进行解释的机关只能是财政部，国家税务总局并没有修改、修 订权，也没有解释权。因而我们可以肯定，国税发（１９９８）第１９０号是一种无 效的修改与解释。 　　国税发（１９９８）第１９０号文件存在的问题不仅是缺乏有效性，且是三种方 法中最不合理的一种方法。企业所得税纳税申报表主表第４２行的“纳税调整前所得” 是按照税收法律规定收入扣除税收法律规定的扣除项目后的余额，没有考虑纳税调整 项目中计税所得的调增额，因而在金额上，“纳税调整前所得”远远小于法律所规定 的“应纳税所得”，按此方法计算得出的公益救济性捐赠税前扣除限额将远远小于法 律允许扣除的限额。进一步讲，此方法使纳税人承担了法定义务之外的其他义务，也 就在一定程度上侵犯了纳税人的合法权益。 　　鉴于上述分析，笔者认为应取消国税发（１９９８）１９０号文件对公益救济性 捐赠所作出的无效修订与无效解释，严格按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》 设计企业所得税申报表，使得纳税人在申报企业所得税时计算扣除的公益救济性捐赠 符合规定。（Ａｅ２００４１００５５１３） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(4)