【中华财税网北京05/20/2004信息】 三十三、企业所得税综合案例分析 税务代理人员于2002年1月20日受托为B市宏大钢帘线股份有限公司2001年企业所 得税代理纳税申报，经过审查，获得如下资料： (一)企业有关情况 宏大公司被税务机关认定为增值税一般纳税人，会计核算健全，生产经营情况良 好。2001年12月31日股本总额4000万元，固定资产原值2000万元(其中机器设备1000 万元，房屋、建筑物600万元，其他固定资产400元)，在职人员610人(其中生产人员 500人)，主要生产不锈钢钢丝帘线。 其他有关情况及说明： 1．本例中涉及的金额单位均为万元，计算结果按四舍五入法保留小数点后两位 数。 2．核定该企业销售税金一个月为一个纳税期，增值税核算按现行税法和财务会 计制度进行。各月“应交税金--应交增值税”科目均为贷方余额，并按规定结转至 “应交税金--未交增值税”，2002年1月20日，“应交税金”各明细科目及“其他应 交款--应交教育费附加”科目无余额。 3．企业所得税税率为33％。企业2001年账已结，损益表中全年利润总额为3763 万元。因上年度亏损，税务机关同意本年度不预缴所得税，于年度终了后45日内一次 性申报缴纳，然后由税务机关统一汇算清缴。结账时，企业仍未提取所得税费用。利 润表有关数据如下表所示： 单位：万元 项目 金额 项目 金额 主营业务收入 1800 营业利润 3577．98 主营业务成本 12000 投资收益 180．02 主营业务税金及附加 150 补贴收入 15 主营业务利润 5850 营业外收入 80 其他业务利润 500 营业外支出 90 营业费用 740 利润总额 3763 管理费用 870 所得税 0 财务费用 1162．02 净利润 3763 4．城市维护建设税适用7％税率，教育费附加适用3％征收率。 5．审核企业有关账册资料，与所得税有关的会计核算差错和纳税调整项目除下 列提供的资料外，其他均无问题，视为全部正确。 6．实行限额计税工资标准，主管税务机关核定的计税工资标准为960元／人／月。 7．执行新企业会计制度与现行税收政策。 (二)有关资料 1．审查“短期投资”、“投资收益”等明细账户，年初“短期投资--国债投资” 借方余额20万元，该国债为2000年8月份购入，期限1年，年利率为3％，2001年4月份 出售国债的40％，售价10万元，剩余60％于2001年8月份到期，收回本金及利息 12．36万元。“短期投资--金融债券”期初余额15万元，2001年9月份收回本金及利 息18万元。企业账务处理如下： 出售国债： 借：银行存款 100000 贷：短期投资--国债投资 80000(20×40％) 投资收益--处置国债收益 20000 到期收回国债： 借；银行存款 123600 贷：短期投资--国债投资 120000(200000×60％) 投资收益--国债利息 3600 收回金融债券： 借：银行存款 180000 贷：短期投资--金融债券 150000 投资收益--金融债券利益 30000 2．“长期股权投资”明细账反映企业对乙、丙两企业有投资业务，其中对丙企 业投资占丙企业实收资本的10％，该项投资系宏大公司于1999年投入，丙企业适用所 得税率15％，企业采取成本法核算丙企业投资。2001年4月5日，丙企业宣告分派2000 年利润80万元。4月5日，宏大公司账务处理如下： 借：应收股利 80000 贷：投资收益 80000 对乙企业投资情况如下：2001年3月1日，宏大公司以一幢生产厂房投资于乙企业， 占被投资企业实收资本总额的30％。房产原值300万元，已提折旧40万元，评估确认 价290万元。未发生相关税费。企业按权益法核算该项投资，投资时乙企业所有 者权益总额1533．07万元，股权投资差额按10年摊销。2001年乙企业实现税后净利润 600万元，企业所得税税率为24％。企业账务处理如下： 3月1日： 借：长期股权投资--乙企业(投资成本) 2600000 累计折旧 400000 贷：固定资产 3000000 借：长期股权投资--乙企业(投资成本) 1999200 贷：长期股权投资--股权投资差额 1999200(15330700×30％－2600000) 12月31日： 借：长期股权投资--乙企业(损益调整) 1500000(6000000×30％×10÷12) 贷：投资收益 1500000 借：长期股权投资--股权投资差额 166600(1999200÷10÷12×10) 贷：投资收益 166600 3．审查“应收账款”、“应收票据”、“坏账准备”等账户，“应收账款”期 初余额3200万元，期末余额4500万元，“应收票据”期初余额200万元，期末余额150 万元，“坏账准备”期初余额90万元，本期发生坏账20万元(已经税务机关审核确认)， 本期收回前期已冲销的坏账10万元，企业按账龄分析法提取坏账准备，提取的范围包 括应收账款和其他应收款，经计算期末应保留坏账准备200万元，本期提取100万元。 4．6月30日，公司库存滞销产成品--X数量500件，账面单位成本每件0．5万元， 估计每件可收回金额0．4万元，提取存货跌价准备50万元。10月5日，销售产成品--X 200件，每件不含税售价0．6万元，增值税税率为17％。账务处理为： 6月30日： 借：管理费用--计提的存货跌价准备 500000 贷：存货跌价准备 500000 10月5日： 借：银行存款 1404000 贷：产成品 1000000 应交税金--应交增值税(销项税额) 204000 其他应付款 200000 5．6月20日，公司以产成品与另一企业产成品相交换，换入的产成品作为原材料 使用，换出产成品账面成本50万元，计税价60万元，换入的原材料原账面成本40万元， 计税价50万元，计税价等于公允价，收到补价10万元。双方互开增值税专用发票。由 于收到补价占换出资产公允价值的比例小于25％，公司按非货币性交易准则进行账务 处理如下： 非货币性交易收益＝10－10÷60×50＝1．67(万元) 借：银行存款 100000 原材料 433700 应交税金--应交增值税(进项税额) 85000(500000×17％) 贷：产成品 500000 应交税金--应交增值税(销项税额) 102000(600000×17％) 营业外收入--非货币性交易收益 16700 6月25日，公司又将换入的原材料全部对外转让，不含税售价65万元，价税合计 76．05万元。账务处理为： 借：银行存款 760500 贷：其他业务收入 650000 应交税金--应交增值税(销项税额) 110500 借：其他业务支出 433700 贷：原材料 433700 6．公司因一时资金周转困难，于4月1日向乙企业借款2500万元，借款期限3个月， 年利率按10％计算。6月30日公司一次性还本付息2562．5万元。利息全部计入财务费 用。税务机关规定，同期同类银行贷款利率按8％确定。 7．4月25日销售一批产品给丁公司，应收账款120万元，10月31日该笔应收款项 尚未收回，逐与丁公司达成债务重组协议，丁公司支付100万元银行存款给宏大公司， 其余款项不再支付。宏大公司账务处理为： 借：银行存款 1000000 营业外支出--债务重组损失 200000 贷：应收账款 1200000 8．12月31日，一台设备因遭毁损，不再具有使用价值和转让价值。该项资产原 价30万元，已提折旧4万元，按资产账面价值全额计提固定资产减值准备26万元。账 务处理如下： 借：累计折旧 40000 营业外支出--计提的固定资产减值准备 260000 贷：固定资产 300000 9．“营业外支出”账户列支税收罚款及滞纳金5．5万元。 10．“销售费用”账户反映广告费支出350万元，业务宣传费支出20万元。2001 年全年产品销售收入18000万元，其他业务收入600万元。广告费扣除比例按2％计算。 11．“管理费用”中列支业务招待费205万元，审查“预提费用”账户，发现企 业本年度提取业务招待费40万元，账务处理为： 借：管理费用--业务招待费 400000 贷：预提费用--业务招待费 400000 12．12月份出口产品一批，应收出口贴息15万元，尚未收到，企业作会计分录如 下： 借：应收补贴款 150000 贷：补贴收入 150000 13．公司聘请某高等院校科研人员进行技术指导，于10月26日支付服务费3万元， 协议规定，该科研人员应纳的个人所得税由宏大公司负担。账务处理如下： 代负个人所得税额＝30000×(1－20％)×30％－2000＝5200(元) 借：营业外支出 5200 贷：应交税金--应交个人所得税 5200 14．审查“应付工资”账户，期初贷方余额40万元，本期贷方发生额760万元， 借方发生额750万元，期末贷方余额50万元。其中企业福利人员10人，提取工资12万 元，并全额发放。 15．公司分别按14％、2％、1．5％提取职工福利费106．4万元(福利部门人员的 福利费计入管理费用)、工会经费15．2万元、职工教育经费11．4万元。审查“其他 应付款--应付工会经费”账户，无借方发生额。 16．两笔应付账款合计金额30万元，因债权人原因而无法支付，于期末结转至营 业外收入，账务处理为： 借：应付账款 300000 贷：营业外收入 300000 17．2001年1月4日，征用土地一块，支付土地出让金120万元，企业作无形资产 管理，按10年摊销，3月份开始在该土地上建造办公用房，先后共支付施工单位工程 款600万元，9月30日达到顶计使用状态，并交付使用。由于未办理竣工结算，至2001 年12月31日，新建办公房仍未结转“固定资产”科目。公司对新建房屋，既未提取折 旧，也未申报缴纳房产税，假设房屋折旧年限按20年计算，预计净残值为5％。公司 有关账务处理如下： 1月4日： 借：无形资产--土地使用权 1200000 贷：银行存款 1200000 全年摊销无形资产综合分录为： 借：管理费用 120000 贷：无形资产--土地使用权 120000 借：在建工程 6000000 贷：银行存款 6000000 18．5月份购入一条新的生产线，在试运行阶段共生产产品2吨，发生成本8万元， 销售后共得款项11．7万元，账务处理为： 借：在建工程 80000 贷：银行存款 80000 借：银行存款 117000 贷：在建工程 100000 应交税金--应交增值税(销项税额) 17000 19．3月份被税务机关检查，对2000年应计未计收益，以及应补各项税费，均通 过“以前年度损益调整”科目核算，并将该科目金额13万元结转“利润分配--未分配 利润”账户。 20．12月1日为全厂生产人员订做工作服两套，共发生金额120万元，税务机关核 定的劳保费税前扣除标准为人均每年1000元。 21．宏大公司与另一家公司发生经济纠纷，被该公司起诉，并要求赔偿40万元， 12月31日，根据法律诉讼的进展情况和律师的意见，认为对原告予以赔偿的可能性在 50％以上，最有可能发生的赔偿是35万元。公司作分录如下： 借：营业外支出--诉讼赔偿 350000 贷：预计负债 350000 22．宏大公司成立于1998年5月1日，发生开办费用120万元，公司按5年摊销，截 至2000年12月31日，已摊销开办费64万元，剩余部分于2001年元月份一次摊销。会计 处理如下： 借：管理费用--开办费摊销 560000 贷：长期待摊费用--开办费 560000 23．5月份因自然灾害造成原材料净损失32万元，企业记入“待处理财产损溢-- 待处理流动资产损溢”，报经公司董事会批准后，已于8月31日全部转入营业外支出。 24．公司自制设备一台，成本价25万元，无同类售价。账务处理如下： 借：固定资产 250000 贷：生产成本 250000 25．12月10日因开发新产品，购入一台价值8万元的测试仪器，已获得税务机关 批准允许在计算本年度所得税时一次性扣除。由于是12月份购入，企业尚未提取折旧。 购入时，会计处理如下： 借：固定资产 80000 贷：银行存款 80000 26．公司开业以来各年应纳税所得额如下：1998年－52万元；1999年48万元； 2000年－100万元。 27．“营业外支出”科目列支本年度通过民政部门向农村某小学捐赠30万元。 28．审查“管理费用--技术开发费”账户，本期归集的技术开发费60万元，上年 发生的技术开发费40万元，该科研项目已得到税务机关确认。 29．公司于2000年4月投资兴建“年产1000吨子午线轮胎用钢丝帘线技术改造项 目”，该项目已经税务机关审批确认符合国产设备投资抵免所得税优惠政策条件。投 资期两年，2000年购置国产设备1000万元，2001年购置国产设备800万元，均取得设 备发票。 (三)要求 1．扼要提出存在的影响纳税的问题。 2．针对企业错误的会计分录，做出跨年度的账务调整分录。 3．计算2001年应补缴的各税税额(增值税、城市维护建设税、教育费附加、房产 税、企业所得税)，并作出补税的相关会计分录。 (四)解答 1．存在问题及调账 (1)账务处理正确，无需调账，但国债处置收益和金融债券利息应征税，到期收 回国债取得的利益免征所得税，应调减应纳税所得额0．36万元。 (2)对丙企业的投资，应于企业宣告分派时，即被投资方账务上实际作利润分配 处理时，确认股息所得。这部分所得应当单独计算补缴税款，首先应调减分回所得8 万元，然后计算补缴税款： 应补税额＝8÷(1－15％)×(33％－15％)＝1．69(万元) 对乙企业投资，当年度会计上确认的投资收益不计入投资所得，这部分所得应于 次年乙企业宣告分派时再确认。对会计上确认的股权投资差额及其摊销税收上均不予 承认。因此，本年度应调减所得额166．66万元。 (3)税收规定的坏账准备扣除限额＝(期末应收账款＋期末应收票据)×5‰－[(期 初应收账款＋期初应收票据)×5‰－本期实际发生的坏账＋本期收回已核销的坏账] ＝[(4500＋150)－(3200＋200)]×5‰－10＋20 ＝16．25(万元) 本期实际增提的坏账准备100万元，应调增所得额＝100－16．25＝83．75(万元) (4)6月30日计提存货跌价准备账务处理正确。10月5日销售产成品X账务处理有误。 当存货处置时应同时结转存货跌价准备，借记“存货跌价准备”和“营业成本”科目， 贷记“存货”科目。账务调整如下： 借：其他应付款 200000 存货跌价准备 200000 贷：以前年度损益调整 400000 会计上提取的存货跌价准备不得扣除，应调增所得50万元，当存货处置时应按结 转数调减20万元。本例，在填制所得税纳税申报表时，调增收入120万元，调减营业 成本80万元。同时，对存货跌价准备调增所得额30万元。 (5)账务处理正确，宏大公司应按产成品公允价与账面价值的差额确让资产转让 所得，同时对非货币性交易收益不再确认所得，以免重复征税。换入原材料的计税成 本应按公允价值50万元确定。出售原材料应确认所得额＝65－50＝15(万元)，会计上 确认的其他业务利润＝65－43．37＝21．63(万元)，差额部分应调减应纳税所得。 本例合计调增所得额＝60－50－1．67＋15－21．63＝1．7(万元) (6)宏大公司与乙企业存在关联关系，按照《企业所得税税前扣除办法》规定， 纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出不得在 税前扣除。 允许税前扣除的利息＝4000÷2×50％×8％×3÷12＝20(万元) 应调增所得额＝62．5－20＝42．5(万元) (7)账务处理正确。发生的债务重组损失不得扣除。公司应于该项债权满三年时 向税务机关申请确认坏账，然后申报扣除。本期应调增所得额20万元。 (8)固定资产减值准备不得在税前扣除，公司可以于该项资产残值处置时，将处 置净损失向税务机关申报财产损失获得扣除。本例应调增所得额26万元。 (9)税法规定，因违反法律、行政法规而缴纳的罚款及滞纳金不得扣除，应调增 所得额5．5万元。 (10)广告费扣除限额＝(18000＋600＋120)×2％＝374．4(万元)，本期广告费支 出可金额扣除，不作纳税调整。 宣传费扣除限额＝(18000＋600＋120)×5‰＝93．6(万元)，本期发生的业务宣 传费支出未超过扣除限额，可以全额扣除，不作纳税调整。 (11)企业发生的业务招待费应按实列支，不得提取。调账分录如下： 借：预提费用--业务招待费 400000 贷：以前年度损益调整 400000 公司本期实际发生的业务招待费＝205－40＝165(万元) 业务招待费扣除限额＝1500×5‰＋(18000＋600＋120－1500)×3‰ ＝7．51－51．66＝59．16(万元) 应调增所得额＝165－59．16＝105．84(万元) 申报所得税时，应调减管理费用40万元，同时在纳税调整项目表中的“业务招待 费超支”项目调增105．84万元。 (12)根据财税[2001]120号文件规定，对企业2001年出口商品贴息免征企业所得 税，应调减应纳税所得额15万元。 (13)公司计算个人所得税有误，应将支付的3万元视为不含税收入进行计算。 令应纳个人所得税为X，则有： (30000＋X)×(1－20％)×30％－2000＝X 解之得：X＝6842．11(万元)；经检验20000＜36842．11×(1－20％)＜50000， 说明上述答案正确。 应补缴个人所得税＝6842．11－5200＝1642．11(元) 调账分录如下： 借：以前年度损益调整 1642．11 贷：应交税金--应交个人所得税 1642．11 企业代负的个人所得税不得在计算所得税前扣除，应调增所得额0．68万元 (6842．11元)。 (14)由于福利人员工资从“应付福利费”中提取，不影响成本费用，因此，计税 工资人数总额不包括企业福利人员，在考查本期提取工资和实发工资时应将福利人员 工资剔除。 计税工资扣除限额＝(610－10)×960×12＝6912000(元) 提取工资数按748万元计算，发放数按738万元计算，应调增所得额＝748－ 691．2＝56．8(万元)。 (15)职工福利费扣除限额＝691．2×14％＝96．77(万元) 职工教育经费扣除限额＝691．2×1．5％＝10．37(万元) 工会经费由于未划拨至工会，不得扣除。 应调增所得额＝106．4＋15．2＋11．4－96．77－10．37＝25．86(万元) (16)运用会计科目有误。根据企业会计制度的规定，无法支付的款项应计入“资 本公积”科目。调账分录如下： 借：以前年度损益调整 300000 贷：资本公积 300000 根据现行税法规定，无法支付的款项应作为所得税收入总额中的“其他收入”项 目。在调减当期营业外收入的同时，还应调增应纳税所得额30万元。 (17)按照企业会计制度规定，该公司应于3月份将土地使用权摊余价值一次性转 入在建工程。对新建的房屋应于交付使用的次月起缴纳房产税。 应转入在建工程的土地使用权金额为：120－120÷10÷12×2＝118(万元) 应补缴房产税＝(600＋118)×(1－30％)×1．2％×3÷12＝1．51(万元) 应补提折旧＝(600＋118)×(1－5％)÷20÷12×3＝8．53(万元) 调账分录为： 补计在建工程： 借：在建工程 1180000 贷：无形资产 1080000 以前年度损益调整 100000 补提折旧、补提房产税： 借：以前年度损益调整 100400 贷：应交房产税 15100 累计折旧 85300 (18)企业会计制度规定，工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支 出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过 程中形成能够对外销售的产品，其发生的成本计入在建工程成本，销售或转为库存商 品时，按实际售收入或按预计售价冲减工程成本。因此，上述账务处理正确。税法规 定，企业在建工程运行收入应并入收入总额征税，本例应按在建工程试运行净收益确 认当期所得，应调增应纳税所得额2万元。 (19)账务处理正确，不影响本期应纳税所得，不作纳税调整。 (20)劳保费扣除限额＝500×1000＝500000(元)，劳保费超支：120－50＝70(万 元)。对此类情形，一般不按比例分摊计算已销产品应调增金额，否则还须调整在产 品和库存产成品的计税成本，这将会给纳税调整带来困难。从另一个角度，会计上按 120万元计入制造费用，最终将全部影响所得。这一点与计税工资调整的办法相同。 本例应调增所得额70万元。 (21)企业发生的或有损失不得扣除，只有当未来不确定事项的发生或不发生予以 证实时，才按照实际发生的金额进行税前扣除。本年度应调增应纳税所得额35万元。 (22)《企业会计制度》要求，企业发生的开办费应先在长期待摊费用中归集，待 企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。上述账务处理正确，但 按税法规定，开办费应从经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。本年 度允许扣除的开办费应为24万元，应调增所得额32万元。 (23)账务处理正确。财产损失的税前扣除须报经主管税务机关审核确认，企业应 于年末终了后的45天内向税务机关申报扣除，获得批准后，可直接扣除，无需再作纳 税调整。 (24)企业以自产产品用于在建工程、固定资产应视同销售处理。 应补缴增值税＝25×(1＋10％)×17％＝4．68(万元) 应补缴城市维护建设税＝4．68×7％＝0．34(万元) 应补缴教育费附加＝4．68×3％＝0．14(万元) 应调增所得额＝25×10％－0．34－0．14＝2．04(万元) 应计入固定资产的所得税费用＝2．04×33％＝0．67(万元) 调账分录如下： 借：固定资产 58300 贷：应交税金--应交增值税(销项税额) 46800 应交税金--应交城建税 3400 应交税金--应交所得税 6700 其他应交款--应交教育费附加 1400 (25)按照企业会计制度规定，允许在税前一次性扣除的固定资产，应予一次性提 足折旧。调账分录为： 借：以前年度损益调整 80000 贷：累计折旧 80000 企业在申报所得税时，应调增管理费用8万元，对所得额不再调整。 (26)1998年的亏损可以用1999年的所得弥补，剩余4万元，以及2000年的亏损100 万元，合计104万元，可以用2001年的所得进行弥补。根据2001年盈利情况可初步断 定调减所得额104万元。 (27)企业通过政府、民政部门或非营利的社会团体对农村义务教育的捐赠，允许 在计算所得税时全额扣除，不作纳税调整。 (28)技术开发费比上年增长比例＝(60－40)÷40＝50％＞10％，允许再扣除本期 实际发生技术开发费的50％，应调减应纳税所得额30万元。 通过上述账务调整，本年度主营业务收入增加120万元，主营业务成本增加80万 元，管理费用减少31．96万元，营业外收入减少30万元，营业外支出增加0．16万元， 其中，管理费用＝－40－10＋10．04＋8＝－31．96(万元)。 综上：本年度税前会计利润总额应为：3763＋120－80＋31．96－30－0．16＝ 3804．8(万元) 纳税调增项目金额＝83．75＋30＋1．7＋42．5＋20＋26＋5．5＋105．84＋ 0．68＋56．8＋25．86＋30＋2＋70＋35＋32＋2．04＝569．67(万元) 纳税调减项目金额＝0．36＋8＋166．66＋104＋30＋15＝324．02(万元) 本年度企业内部经营(不含股息所得)应纳税所得额＝3804．8＋569．67－324．02 ＝4050．45(万元) 内部经营应纳企业所得税额＝4050．45×33％＝1336．65(万元) 合计应纳税所得额＝1336．65＋1．69(股息所得应补税额)＝1338．34(万元) (29)分年度购置的国产设备按照先购入先抵免的顺序进行。2000年度由于应纳税 所得额小于零，故2000年度购置的国产设备只能在2001年至2004年抵免。 2001年先计算2000年购置国产设备的抵免额：新增税额＝1338．34－0(1999年应 纳所得税额)＝1338．34(万元)，大于400万元(1000×40％)，可以抵免400万元； 再计算本年度购置国产设备的抵免额：新增税额＝1338．34－0(2000年应纳所得 税额)＝1338．34(万元)，大于320万元(800×40％)，可以抵免320万元。 抵免后，实际应纳所得税额＝1338．34－400－320＝618．34(万元) 2．补缴税款分录如下： (1)补提所得税 应计入损益的所得税＝618．34－0．67＝617．67(万元) 借：以前年度损益调整 6176700 贷：应交税金--应交所得税 6176700 (2)结转以前年度损益调整 以前年度损益调整科目余额＝120－80＋31．96－30－0．16－617．67＝－ 575．87(万元) 借：利润分配--未分配利润 5758700 贷：以前年度损益调整 5758700 (3)结转增值税 借：应交税金--应交增值税(转出未交增值税) 46800 贷：应交税金--未交增值税 46800 (4)补缴各项税费 借：应交税金--未交增值税 46800 应交税金--应交房产税 15100 应交税金--应交城建税 3400 应交税金--应交所得税 6183400 其他应交款--应交教育费附加 1400 贷：银行存款 6250100 (4)