【中华财税网北京05/20/2004信息】 三十一、企业合并业务的所得税处理 (一)资料 1．甲公司是由A、B两个法人股东投资组建的有限责任公司，2000年12月份，甲 公司被乙公司吸收合并。根据协议规定，乙公司确认A股东股本金额700万元，确认B 股东股本金额300万元，除此之外，乙公司还向甲公司支付货币资金(非股权支付额) 300万元。合并时，甲公司账面净资产1500万元，评估价为1800万元，尚有1998年度 及1999年度未弥补的亏损额100万元。2001年度乙公司经税务机关核定，应纳税所得 额为800万元。 要求：说明甲、乙公司合并业务相关所得税处理(企业所得税税率33％)。 2．甲公司是由A、B两个法人股东投资组建的有限责任公司(A、B股权比例为7： 3)，2000年12月份，甲公司被乙公司吸收合并。根据合并协议约定，乙公司支付给甲 公司的收购价款中包括：股权票面价值1000万元(其中A股东700万元，B股东300万元)； 有价证券50万元(A、B按7：3的比例分配)；其他资产折价120万元(A、B按7：3的比例 分配)。合并时，甲公司净资产账面价值1400万元，公允价值(评估价)1600万元，尚 有1998年度及1999年度未弥补的亏损额100万元。合并后，乙公司净资产的公允价值 为10000万元。2001年度乙公司经税务机关核定，应纳税所得额为800万元。 要求：说明甲、乙公司合并业务中相关所得税处理(适用企业所得税税率33％)。 3．甲公司是由A、B两个法人股东投资组建的有限责任公司(A、B股本比例为7： 3)，2000年12月份，甲公司被乙公司吸收合并。合并前，甲公司账面资产总额1000万 元，负债总额1000万元，净资产为零。经评估，甲企业资产总额1150万元，负债总额 1000万元，净资产150万元。合并后，A企业占乙企业股本总额的5．6％，B企业占乙 企业股本总额的2．4％。 要求：说明甲、乙公司合并业务中相关所得税处理。 (二)解答 1．根据国税发[2000]119号文件规定，企业合并，通常情况下(注：合并企业向 被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值20％的情形，见下文)， 被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳 所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合 并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取 得合并企业的股权视为清算分配。甲、乙企业相关税务处理如下： 甲企业原股东取得的非股权支付额占股权账面价值的比例为：300÷(700＋300) ×100％＝30％＞20％，因此，甲企业应确认资产转让所得，应纳所得税额＝(1800－ 1500)×33％＝99(万元)。 乙公司在会计上按各项资产的评估价入账，这个评估价也就是乙公司通过吸收合 并而取得甲公司的各项资产的计税成本。合并后，乙公司可以按资产的评估价提取折 旧或进行成本核算(存货)，并可获得扣除，不再作纳税调整。 2001年乙公司实现的应纳税所得额不得弥补甲公司以前年度的亏损。应纳所得税 额＝800×33％＝264(万元) 2．国税发[2000]119号文件规定，合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价 款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(以下简称非股权支付额)， 不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的(注：包括非股权支 付额为零的情形)，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处 理： (1)被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并 企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未 超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相 关的所得弥补。 因为，非股权支付额÷股权票面价值×100％＝(50＋120)÷1000×100％＝17％ ≤20％，所以甲公司若经过税务机关审核确认，可不确认资产转让所得，无需缴纳企 业所得税。甲公司以前年度尚未弥补的亏损100万元，可以按规定由乙公司弥补。 2001年度可弥补甲公司的亏损额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额 ×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)＝800×(1600 ÷10000)＝128(万元)＞100万元 2001年度乙公司应缴纳企业所得税＝(800－100)×33％＝231(万元) (2)被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)，不视为 出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成 本为基础确定。 但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧 股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。 依据现行会计制度及上述税法规定，甲企业被乙企业合并后，A、B两企业账面上 对甲企业的长期股权投资成本应改为对乙企业的长期股权投资，其“长期股权投资” 科目的金额不变，该会计成本与计税成本相同。 (3)合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值 为基础确定。 乙企业在进行账务处理时，对甲企业的全部资产是按照评估价入账的，而税收上 只能按原账面净值为基础确定其计税成本。因此，对合并后的乙企业可采用“综合调 整法”进行纳税调整。即对合并资产的公允价1600万元与原账面价1400万元的差额 200万元，按10年时间平均每年调增应纳税所得额20万元。 3．国税发[2000]119号文件规定，如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资 产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合 并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合 并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东 视为无偿放弃所持有的旧股。根据上述规定，甲、乙公司相关税务处理如下： (1)甲公司不计算资产转让所得； (2)乙公司账面上反映的合并资产的会计成本为1150万元，而计税成本为1000万 元，评估增值的150万元按“综合调整法”，每年调增应纳税所得额15万元； (3)A、B两企业账面股权投资成本不变，只需将“长期股权投资”科目的明细科 目由甲企业转为乙企业即可。 解题指导： 企业合并包括被合并企业(指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业) 将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设公司(以下简称合并企业)，为其股东换 取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。如果作为“独 立法人”的转让企业将经营活动的全部资产或债务转让给接受企业后，将取得的接受 企业的股权或非股权支付额分配给其原股东，转让企业只解散不清算，这类情形应属 于119号文件规定的吸收合并或兼并。 (4)