【中华财税网北京10/29/2003信息】　公司集团如何申报所得税，世界各国的企 业所得税法对此规定不尽相同。我国允许集团内紧密层核心企业在合并报表的基础上 纳税，不允许集团中的非紧密层核心子公司与母公司合并纳税，集团中的非紧密层核 心子公司均为独立的纳税主体。这样公司集团实际的计税基础同合并报表的计税基础 特产生差异，本文就各公司所得税的计算是以各独立法律主体实现的利润为基础，而 合并报表的所得税计算是以母子公司集团这一经济实体的合并收益为基础，对非货币 性交易在编制合并报表中的所得税问题进行探讨。 一、不涉及补价的非货币性交易的所得税问题 根据《企业会计准则——非货币性交易》的规定，换入资产应以换出资产的账面 价值作为入账价值(假设未支付相关税费)。而现行税法规定，企业换出非货币性资产 在税收上应作为销售处理，按公允价值确认其计税收入和按账面价值确定其计税成本， 调整应纳税所得额。在集团内部进行非货币性交易时，由于个别公司账上所交换资 产的价值已经发生了变动，因此在期末编制合并报表时需要进行抵销处理。又由于税 法的规定，集团中的非紧密层核心子公司与母公司均作为独立的纳税主体据税法规定 各自分别进行了所得税处理，根据合并报表编制的原则及目的，应在合并报表编制中 对所得税进行相关调整。 [例1]乙公司为甲公司的非紧密层核心子公司(我国规定该类型的母子公司均为独 立纳税主体)，甲与乙均为一般纳税人，甲公司用外购的A材料50000千克，账面价值 每千克10元，公允价值每千克12元，换入乙公司一台成本为55万元的设备作为管理用 固定资产，该设备的公允价值为60万元。设备使用年限为5年，采用直线法折旧。(所 得税率为33％，除此项业务外不考虑其他。)甲公司在该项非货币性交易发生当期编 制如下分录： 借：固定资产 602000 贷：原材料 500000 应交税金——应交增值税 (销项税额) 102000 甲公司在计算应纳所得税时，因其换出A材料应确认的计税收入为600000元 (50000×12)，计税成本为500000元(50000×10)，故当期该项业务应纳税所得额为 100000元(600000－500000)，当期甲公司就该项非货币性交易应纳所得税为33000元 (100000×33％)。 乙公司在该项非货币性交易发生当期编制如下分录： 借：固定资产清理 550000 贷：固定资产 550000 借：原材料 448000 应交税金—应交增值税 (进项税额) 102000 贷：固定资产清理 550000 同理，乙公司在计算该项非货币性交易时当期应纳税所得额为50000元(600000－ 550000)，所以当期该非货币性交易事项应纳所得税为16500元(50000×33％)，从本 例中可以看出，甲公司账上的原材料50万元在乙公司的账上变成了44．8万元，对于 整个集团来说，乙公司原材料虚减了5．2万元；而乙公司账上的固定资产55万元在甲 公司的账上变成了60．2万元，对于整个集团来说，虚增了5．2万元，同时使得当年 度多计提折旧1．04万元。由于乙公司与甲公司分别作为纳税主体进行了所得税的处 理，而对整个集团为基础编制的合并报表而言，该非货币性交易事项并不会产生应纳 税所得额，故在编制集团合并报表时应该将甲公司与乙公司应纳所得税进行抵销，待 这些非货币性资产对集团外部销售或处置时，才会产生对于企业集团而言的所得税问 题，因此在进行所得税问题的处理时不妨将其看作时间性差异进行抵销处理，所以在 交易当年编制合并报表时应编制如下抵销分录(假定交易当年上述固定资产按12月计 提折旧)： 借：原材料 52000 贷：固定资产 52000 借：累计折旧 10400 贷：管理费用 10400 借：递延税款 49500 贷：所得税 49500 由于第1年甲公司多计提了折旧10400元，使甲公司第2年年初未分配利润少计了 10400元；又由于所得税费用影响了第2年年初未分配利润，同时假定上述非货币性资 产均未对集团外销售或处置，则第2年在编制集团合并报表时应该编制抵销分录如下： 借：累计折旧 10400 贷：期初未分配利润 10400 借：原材料 52000 贷：固定资产 52000 借：递延税款 49500 贷：期初未分配利润 49500 借：累计折旧 10400 贷：管理费用 10400 对于以后年度根据条件变化依次类推编制有关该项非货币性交易的抵销分录，而 对于所得税问题的处理在编制集团合并报表时应根据以集团为会计主体的编制原则分 具体情况进行处理，在非货币性交易中交易的非货币性资产均对集团外出售或处置的 第二年起不再编制有关该项非货币性交易所涉及的所得税抵销分录，同时由于非货币 性资产的对外全部处置，对方对利润的影响已经相互抵销，从下一年起合并报表抵销 分录也不再涉及该项非货币性交易的其他相关抵销事项。 二、涉及补价的非货币性交易的所得税问题 根据《企业会计准则—非货币性交易》的规定，涉及补价的非货币性交易会计处 理原则是：支付补价的企业，应当以换出资产的账面价值加上补价及应支付的相关税 费，作为换入资产的入账价值；收到补价的企业应当以换出资产的账面价值减去补价， 加上应确认收益及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。收到补价的企业， 应按准则规定的公式计算确定换入资产的入账价值和应确认的收益。而税法规定企 业换出非货币性资产在税收上应作为销售处理，按公允价值确认其计税收入和按账面 价值确定其计税成本，调整应纳税所得额。同时，应对补价进行调整，补价是由于换 出资产的公允价值大于换入资产的公允价值而取得的，税法对换出资产已确认了计税 收入和计税成本，确定了相应的应纳税所得额，所以对补价收益(或损失)就不应再计 入应纳税所得额，否则会重复计算收益(或损失)，已计入“营业外收入”科目的补价 收益应调减应纳税所得额，已计入“营业外支出”科目的补价损失应调增应纳税所得 额。这是对两个互不相关联的企业非货币性交易所得税问题的规定，而对于集团内部 母子公司分别以独立纳税主体进行纳税的非货币性交易所产生的所得税问题，则属于 在编制集团合并报表时应该考虑的范畴，根据合并报表编制原则，即以企业集团这一 整体作为会计主体进行编报的原则，在母子公司之间进行的非货币性交易所产生的母、 子公司应分别缴纳的所得税实际上对于整个企业集团而言在资产未对集团外进行销 售或处置时并不实际存在，所以在编制合并报表时应将其抵销。 [例2]B公司是A公司的非紧密层核心子公司(我国规定该类型的母子公司均为独立 的纳税主体)，年初A公司用成本为10万元，公允价值为25万元的专利权从B公司换入 成本为20万元，公允价值为35万元的短期股票投资(该短期投资未提跌价准备)，并收 到B公司支付的补价5万元。无形资产摊销期为5年，不考虑营业税。 在非货币性交易当期，A公司为该非货币性交易事项编制如下分录： 借：短期投资 80000 银行存款 50000 贷：无形资产 100000 营业外收入 30000 B公司对该非货币性交易事项编制如下分录： 借：无形资产 250000 贷：银行存款 50000 短期投资 200000 在非货币性交易当期，A公司换出无形资产应确认的计税收入为25万元，计税成 本为10万元，该项交易应纳税所得额为15万元，“营业外收入”反映的补价收益为3 万元，应调减当期应纳税所得额3万元，若不考虑其他事项则A公司当期该非货币性交 易事项确认的应纳税所得额为12万元，应纳所得税为39600元(120000×33％)。同理B 公司对于该项非货币性交易在交易当期应纳税所得额为15万元，应纳所得税额为 49500元(150000×33％)，而集团内部的非货币性交易中母子公司以独立纳税主体确 认的应纳所得税实际上对集团而言并未真正实现，所以在进行合并报表抵销分录处理 时，只要非货币性资产未对集团外销售或处置则应该将母子公司双方就非货币性交易 事项产生的所得税予以抵销处理，以真实反映整个集团的财务状况、经营成果和现金 流量情况。所以根据分析在集团编制合并报表时该项非货币性交易在交易当年应编制 如下抵销分录： 借：短期投资 120000 营业外收入 30000 贷：无形资产 150000 借：递延税款 89100 贷：所得税 89100 借：无形资产 30000 贷：管理费用 30000 在未对集团外出售或处置该项非货币性交易所涉及的非货币性资产的第2年，在 编制合并报表时其抵销分录如下： 借：短期投资 120000 期初未分配利润 30000 贷：无形资产 150000 借：递延税款 89100 贷：期初未分配利润 89100 借：无形资产 30000 贷：期初未分配利润 30000 借：无形资产 30000 贷：管理费用 30000 在以后各期根据条件变化依次类推进行合并报表的抵销处理，在该项非货币性交 易涉及的非货币性资产未对集团外销售或外置时，在编制合并报表时均应对所得税进 行抵销分录处理，将其视为时间性差异。在非货币性资产全部对集团外处置的下年起 则不再需要编制有关所得税的抵销分录，而在编制合并报表时涉及到的该项非货币性 交易的其他相关抵销分录也因资产对集团外的全部出售，双方对利润的影响已互相抵 销而从下一年度起不再编制。 （au20031004612）(4)