【中华财税网北京10/13/2003信息】　[摘要]笔者认为，当前企业所得税汇算清 缴工作是以会计利润为基础，会计利润是按财务会计制度规定计算求得，而计算应纳 税所得额时，则要根据税法规定计算缴纳。由于计算口径不同，因此在以税前会计利 润为基础时、则要根据税法规定予以调整 　　一、1993年7月执行《企业财务通则》、《企业会计准则》前，企业会计制度与税 收法规的目的，都是为计划经济服务，对企业的成本费用的确认，计量是完全统一 的，也就是说税收规定可以税前扣除的，会计制度也准予列支，税收规定不能税前扣 除的，会计制度也不准列支，因此在计算所得税时，基本上不存在汇算清缴后的账务 处理问题。随着市场经济的发展，会计准则的颁布，企业会计的目标己由过去单纯满 足国内宏观调控的需要向满足多元化使用者的要求转化，尽量与国际接轨；而国家税 收，则根据我国的国情，立足于满足国家征收需要，并于2000年5月出台了《企业所 得税税前扣除办法》与过去基本变化不大。由于税收法律法规和会计准则、制度，分 属不同领域、具有不同目的和不同服务对象，因而对企业的成本费用计量、确认的差 异在各个会计要素上都有不同程度的体现。 　　在一般情况下，造成税前会计利润与按税法规定计算应纳税所得额之间的永久性 差异有以下二种：一是会计处于人员的合理分工，岗位权责的相互制衡。小企业人员 有限，不可能像大中型企业那样建立内部审计部门，实施对会计的再监督，所以小企 业更应着眼于会计人员分工中应有的相互制约，相互监督，职责划分上的不相容职责 的分离，也就是通常所讲的“管账不管钱，管支票不管印鉴”。避免一个人包揽一项 业务的整个过程，而应采取相互复核，定期检查的方法。 　　(二)权责控制--财务审批权限和签字组合。小企业建立财务审批权限和签字组合 其目的在于加强企业各项支出的管理，体现财务管理的严格控制和规范运作。对于财 务收支处理权限可按以下思路设计：各部门根据工作需提出申请，财务人员审核后报 业主批准，由财会人员按此计划控制各种开支，做到每笔支出都由业主批准，一方面 强化业主对会计工作的管理责任，另一方面也增加了会计业务的控制环节。在签字组 合中规范了每一笔支出的单据应根据审批程序和审批权限完成必要的签名，同时还应 规定出纳只执行完成签字组合的业务，对于没有完成签字组合的业务支出，出纳应拒 绝执行。小企业规模小，业务量不多，且企业内部没有太多的管理层次，所以对每一 笔开支先由财会部门审核再经业主审批签名是可行的。通过实施财务审批权限和签字 组合，对控制不合理支出的发生及保证支出的合法性能起到积极的作用。 　　(三)现金流控制。现金是企业的血液，对资金缺乏的小企业更为重要，大中企业 在周转不灵时，可以及时获得银行的短期贷款，小企业的信用等级较差，困难时刻要 取得贷款难上加难，以目前来讲，商业银行对小企业的贷款均要求有抵押或担保。因 此，现金的控制对小企业尤为重要。许多小企业业主均已意识到企业经营的关键是现 金问题，他们对会计信息的需求日趋要能满足对现金流的控制和管理，所以对现金流 的反映和控制应该是小企业财务会计的一个重要目标，会计控制工作应侧重于此。 　　小企业的现金管理，大致可从做好现金预算，保持适当现金余额，控制现金流量 和提高现金利用率四个方面进行。 　　1、做好现金预算。现金预算是财务人员针对企业未来特定期间内现金收入与支 出状况，进行预估的工作，其目的在于协助业主了解并制定企业最适当的现金数额， 并能适应企业营运状况的改变。从现金预算编制，使业主能及早预计各项应付货款， 税费，员工工资等大笔支出的付款日期及金额，以确认到期支付现金的来源。当企业 制定扩张等业务成长计划时，更应强调现金预算的作用，使其对该计划执行时所需资 金进行规划，以协助评估该计划的可行性。 　　2、保持适当现金余额。小企业在制定最适当现金余额时，其主要考虑因素为： 企业预期未来主营业务收入的规律性与季节性，未来预期非经常性的支出，近期必须 付出的费用等。然而也因为未来存在着太多不确定因素，为保守起见，一般小企业的 最适当现金余额，均设限在维持其一个月营运所需资金，以作为企业日常应保有且可 以随时支用的最低金额。 　　3、控制现金流量。要控制现金流量，就要从加速现金收入，延缓现金支付方面 着手。赊销控制和争取赊购是两个重要的环节。赊销期限对现金流量有重大影响，企 业经营手段离不开赊销，如果坚持现收现付会把客户都赶跑，关键是掌握好赊销的度， 而赊销的度应与企业的现金状况密切相关，现金有结余时，可适当放宽赊销条件， 企业现金紧张时，则应缩短赊销期或宁可降价也不赊销。另一方面，赊购对企业来说 是一种变相的实物融资，可以大大减轻企业的资金压力。即使企业赊销期限较长，但 只要能从供应商处获得相应较长的赊购期限，企业的现金流星不会有问题，所以两种 期限的差距是至关重要的。 　　4、提高现金的利用率。将企业所有账户的银行存款，归集到一个主要账户上收 支。一般来讲小企业为结算等原因，可能有多个银行账户，如每个账户都有一些资金 就会造成资金沉淀，即使得部分资金未被充分利用，因此必须将资金统一到一个主要 账户收支，其他账户一旦有资金收入就立刻转入主账户，以提高支付能力，方便企业 的运转。理按财务会计制度规定执行但与税法规定不符，如计算八项减值准备、工资 发放超过计税工资标准、超过捐赠标准和直接捐赠支出等。上述各项只要在计算所得 税时调整增加应纳税所得额即可，不必进行账务调整；二是既不按财务会计制度又不 符合税法规定，如多〔少)计费用等，此项既要调整应纳税所得额，又要调整企业账 户记录，因此会计人员要在汇算清缴后除了对应纳税额进行调整补缴所得税外，还要 将检查出来违反国家统一的财务会计制度的会计事项进行必要的调整，否则会造成会 计资料失真和所得税多征、少征现象。 　　二、由于企业会计处理违反财务会计制度规定而影响以前年度损益的，要通过“ 以前年度损益调整”科目，该科目借方发生额反映企业以前年度多计收益、少计费用 而调整本年度损益的数额；贷方发生额反映企业以前年度少计收益、多计费用而调整 本年度损益的数额，期末企业应将“以前年度损益调整”科目金额转入“利润分配-- 未分配利润“科目。 　　(一)现以工业企业为例，说明如下： 　　某工业企业××年全年税前会计利润1，000，000元企业已按所得税税率33％计 算应缴所得税额330，000元，次年企业所得税汇算清缴时，经检查存在以下情况： 　　1、企业全年实发工资总额2，500，000元，而允许列支的计税工资总额2，000， 000元，超过500，000元。 　　2、企业全年实际提取职工福利费320，000元，按实发工资少提30，000元，核计 税工资多提40，000元；全年实际提取工会经费46，000元，核实发工资少提4，000元， 按计税工资多提6，000元；全年实际提取职工教育经费32，000元，核实发工资少 提5，500元，按计税工资多提2，000元。 　　3、企业全年支付业务招待费超过规定标准45，000元。 　　4、企业年末多预提借款利息100，000元，全年支付非金融机构利息超过规定标 准85，000元。 　　5、企业年末购入固定资产1台计20，000元，作成本费用列支。 　　6、企业全年支付电视广告费超过规定标准12，000元。 　　7、企业全年支付非公益性捐赠支出30，000元和支付超过规定标准公益性捐赠40， 000元。 　　8、企业全年支付税收罚款50，000元。 　　9、企业全年计提各项减值准备100，000元。 　　10、企业全年国库券利息收入35，000元，已计入“投资收益”，按税法规定， 可免征所得税。 　　(二)根据上述事项，计算应纳税所得额，当年应补缴所得税并作出相应的会计处 理。 　　1、计算全年应纳税所额＝100万＋50万＋4．8万＋4．5万＋18．5万＋2万＋1．2 万＋7万＋5万＋10万－35万＝199．5万元。 　　2、计算应补缴所得税额＝(199．5万－100万)×33％＝320，835元 　　3、账务调整 　　(1)补缴所得税 　　借：以前年度损益调整　　320，835元 　　 贷：应交税金--应交所得税 320，835元 　　(2)调整有关账户 　　①上年实发工资虽超过计税工资500，000元，但按会计制度规定，工资费用可以 核实际列支，所以不必进行账务调整。 　　②根据财务制度规定职工福利费、工会经费和职工教育经费可按实发工资总额14 ％、2％、1．5％提取，为此应补提职工福利费30，000元，补提工会经费4，000元， 补提职工教育经费5，500元。 　　借：以前年度损益调整　　39，500元 　　 贷：应付福利费　　 30，000元 　　　　 其他应付款--工会经费　　4，000元 　　　　 其他应付款--教育经费　　5，500元 　　③全年业务招待费超支45，000元，可不必调账。 　　④企业年末多预提借款利息100，000元，应予调整： 　　借：预提费用　　100，000元 　　 贷：以前年度损益调整　　100，000元 　　企业支付非金融机构借款利息超过规定标准85，000元，可不必调账。 　　⑤企业年末将固定资产20，000元，计入成本费用，应予调整： 　　借：固定资产　　20，000元 　　 贷：以前年度损益调整 20，000元 　　⑥企业广告费超过税务规定标准(按年销售收入2％)12，000元，可不必调账，但 可无限期向以后纳税年度结转，在计算次年应纳税所得额时予以扣除。 　　⑦企业在营业外支出中列支非公益性损赠支出30，000元，支付超过标准的公益 性损赠40，000元，税收罚款50，000元以及计提的各项减值准备100，000元，可不予 调整账簿记录。 　　⑧企业国库券利息收入35，000元，可不予调整账户记录。 　　根据以上调整会计分录，“以前年度损益调整”科目的账簿记录如下： 　　以前年度损益调整 　　①320，835 ②39，500 　　④100，000 ⑤20，000 　　余额240．335 　　⑨将“以前年度损益调整”账户余额转入“利润分配--未分配利润” 　　借：利润分配--未分配利润240，335元 　　 贷：以前年度损益调整　　240，335元 　　⑩调整多提盈余公积： 　　借：盈余公积--公积金(240，335×10％)　　24，034元 　　　　公益金(240，335×5％)　　12，017元 　　 贷：利润分配--未分配利润36，051元 (Az 2003 009 025 13) (4)