【中华财税网北京03/17/2003信息】　--增值税差异分析 　　由于出发点和侧重点的不同，我国新会计制度(指2000年12月29日财政部发布的 《企业会计制度》，以下简称《制度》)与税法在增值税的有关规定上存在着较大的 差异。作为纳税人的企业。应当充分掌握企业会计制度与税法的差异，从而准确地执 行税法，履行纳税义务，减少纳税风险。 　　从目前来看，规范企业关于增值税纳税行为的法规主要有1993年12月13日国务院 颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《条例》)和《增值税暂行条例 实施细则》(以下简称《细则》)，以及相关的补充规定。它们与《制度》的差异具体 表现为以下几个方面： 　　一、纳税范围上的差异 　　根据《条例》的规定，我国现行增值税的纳税范围包括销售或进口的货物以及提 供的加工、修理修配劳务，对于实务中的特殊项目和销售行为，《条例》、《细则》 以及补充规定也作了较为具体的规定。《制度》在总体上遵循了税法关于纳税范围的 有关规定，并在账务处理上予以体现。两者在纳税范围上的差异主要表现在某些特殊 销售行为纳税义务的规定，在这些项目上，税法规定需要缴纳增值税，而《制度》没 有做出相应的规定或规定得不够详细。 　　1．融资租赁业务。 　　国税发[2000]514号《转发关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》中规定， 除了经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位外(缴纳营业税)，其他企业单位从 事融资租赁方式业务的，在租赁期满货物所有权发生转移时应缴纳增值税，未发生转 移的缴纳营业税。《制度》对于融资租赁中出租方企业的账务处理没有做出明确的规 定，但从相关的资料看，现有处理在确认融资租赁产生的收入时，是通过递延未确认 融资收益来进行的，对于一般企业应计入“其他业务收入”。也就是说一般企业进行 融资租赁并没有被认为是一项销售，更不用说增值税销项税的确认了。 　　2．包装物押金。 　　根据《制度》的规定，企业出租、出借包装物押金只有在逾期未收回而没收的押 金才确认为一项增值税负债。但对于酒类企业，国家为了保证税收征收的完整性，做 出了不同的规定。国税发[1995]192号《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》 规定，“从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物 押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。”因此，对于 税法规定的此类酒类产品而收取的包装物押金应在确认其他应付款时就应确认增值税 负债，而不是等到逾期没收时再确认。 　　二、纳税收入确认时间上的差异 　　纳税义务的确认时间是税法的一项重要内容。对于增值税而言，纳税义务的确认 时间就是对销售收入实现的确认。《制度》在销售收入实现的确认上遵循的是实质重 于形式以及谨慎性原则，侧重于收入的实质性的实现，这是企业经营风险和会计核算 的特点所决定的。而税法不同，它侧重于税款的征收，因为对于某个企业收入可能还 没有实现，但从整个社会的角度来看，其价值已经实现了，应当征收增值税。这种认 识上的差异导致了《制度》与税法在收入实现确认上的差异。 　　《条例》第十九条规定，“增值税纳税义务发生时间：(一)销售货物或者应税劳 务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。……”具体的确认时间为： 　　(一)采取直接收款方式销售货物的，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得 索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。 　　(二)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的 当天。 　　(三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。 　　(四)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。 　　(五)委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。 　　(六)销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天。 　　(七)视同销售货物行为，为货物移送的当天。 　　《制度》对销售收入的确认条件为： 　　(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。 　　(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有对已售出的商品实 施控制。 　　(三)与交易相关的经济利益能够流入企业。 　　(四)相关的收入和成本能够可靠地计量。 　　显然，税法对销售收入实现的确认较为具体且容易辨认，而《制度》的规定较为 原则，销售收入实现的确认要求有较高的判断能力。这种差异可能会导致实务中按《 制度》不确认收入，而按税法却应形成缴纳增值税的义务。因为，即使企业已收到销 售额或取得索取销售额的凭据，符合税法规定的条件，但只要是不同时满足上述《制 度》规定的四项条件，企业仍不能确认收入。此处举几例以说明： 　　1．企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又为根 据正当的保证条款予以弥补，购货方存在退货的可能。此时，即使该企业已收取货款 或取得索取货款的凭据，按税法应确认纳税收入，但由于该笔销售不符合《制度》确 认收入的第一项条件，故账务处理上是不确认收入的。 　　2．销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退 货的可能性。如为推销一项新产品，对定购者有一个月的试用期，不满意的可以退货。 此时，尽管企业已将商品售出并收到价款，符合税法纳税收入的确认条件，但由于 不能合理估计退货的可能性，不满足《制度》规定的收入确认的第一项条件，因此也 不能确认收入。 　　3．企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合 同的重要组成部分。按《制度》规定此项业务的收入必须要在购买方接受交货以及安 装和检验完毕时才能确认，而按税法的规定则应在售出时就可能要确认收入。 　　三、销售金额确认上的差异 　　销售金额的确认是正确计算应纳增值税额的关键，而在这一关键问题上，税法与 《制度》的规定有着较大的差异。《条例》第六条规定，(计算销项税的)“销售额为 纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”，《细则》第十 二条规定，“价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返 还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、 运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在 内：(一)向购买方收取的销项税额。(二)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的 消费税。(三)同时符合以下条件的代垫运费。1、承运部门的运费发票开具给购货方 的；2、纳税人将该项发票转交给购货方的。凡价外费用，无论其会计制度如何核算， 均应并入销售额计算应纳税额。”可见，税法为了保证税款的足额征收，将销售 (包括提供劳务)过程中收取的价外收入也并入销售一同征收增值税。然而，这些价外 费用按《制度》规定一般都不在“主营业务收入”科目中核算，而是在“其他应付款”、 “其他业务收入”及“营业外收入”等科目核算或是冲减相关费用科目。这样， 如果依据《制度》的规定，就会出现对价外收费虽在相应科目中作会计核算但却未核 算销项税额的情况。这种做法在税法上被视为逃避纳税的行为，是要受到税法惩罚的。 因此，纳税人对价外收费的核算应在符合税法有关规定时确认一项应交增值税负债。 　　例如：某工业企业(一般纳税人)主要生产销售各种型号发电机组。2002年10月发 生了如下经济业务： 　　1．通过赊销的方式向乙企业销售一批产品，由于乙延期支付货款，该企业收取 了4680元的延期付款利息； 　　2．本月发出7月份以预收货款方式销售给某机电设备销售公司的发电机组三台， 每台不含税售价30000元，另向购买方收取装卸费3510元； 　　3．接受丙企业委托加工一批物资，收取加工费24万元，代垫辅助材料费5万元， 另收取手续费1．17万元； 　　根据上述资料，该企业收取的延期付款利息、装卸费以及受托加工过程个收取的 手续费均应作为价外费用并入销售额计算缴纳增值税，因此正确的账务处理应作如下 分录： 　　1、借：银行存款　　4680 　　　　贷：财务费用4000 　　　　　　应交税金--应交增值税　　(销项税额)　　680 　　2、借：银行存款 3510 　　　　　贷：其他业务收入(或其他科目)　　3000 　　　　　　　应交税金--应交增值税　　(销项税额)　　510 　　3、借：银行存款 11700 　　　　　贷：其他业务收入(或其他科目)　　10000 　　　　　　　应交税金--应交增值税　　(销项税额)　　1700 　　四、进项税抵扣上的差异 　　企业当期缴纳的增值税是用当期发生的销项税额抵扣当期进项税额后的余额，只 有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项税额或当期进 项税额。为了保证计算应纳税额的合理和准确，避免纳税人把当期实现的销售额隐瞒 不记账或滞后记账，以减少当期销项税额，或者把不是当期实际发生的进项税额(上 期结转的进项税额除外)也冲作当期进项税额，以加大进项税额，从而达到少纳税甚 至不纳税的目的。为了保证国家税收及时、完整的征收，税法专门对应计入当期销项 税额和应计入当期进项税额的时间做出了严格的限定(销项税额的时间限定前已述及)。 增值税一般纳税人违反抵扣时间规定的，将按偷税论处，一经查出，则应从当期进 项税额剔除，并在该进项发票上注明，以后不论其货物到达或验收入库，或支付款项， 均不得计入进项税额申报抵扣。 　　根据国税发[1995]015号《关于加强增值税征收管理工作的通知-)中有关规定， 增值税一般纳税人购进货物或应税劳务，其进项税额申报抵扣的时间为： 　　(一)工业生产企业购进货物(包括外购货物所支付的运输费用)，必须在购进的货 物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额。 　　(二)商业企业购进货物(包括外购货物所支付的运输费用)，必须在购进的货物付 款(或开出承兑商业汇票)后才能申报抵扣进项税额(采取分期付款方式购进货物也须 要等到所有款项支付完毕后，才能够申报抵扣该货物的进项税额)。 　　(三)一般纳税人购进应税劳务，必须在劳务费用支付后，才能申报抵扣进项税额。 　　上述规定显示，工业企业只有在货物验收入库后、商业企业只有在购进货物付款 后其进项税才能计入当期进项税额并申报抵扣，劳务费也只能在支付后才能申报抵扣。 反观《制度》的有关规定，在账务处理上未能体现该原则。按照《制度》的有关规 定，企业在购进货物及接受劳务时，对于进项税额的确认是在取得专用发票时进行的， 专用发票的取得显然和支付货款及验收入库并不一定是同一个时点。这样一来，就 会存在《制度》确认的进项税额不能用于抵扣当期销项税的情况。例如企业在本月购 买货物或接受劳务，当月收到增值税专用发票，如果货物在下月验收入库或支付货物 及劳务的款项，则该项经济业务确认的进项税额是不能用于抵扣的。为了避免出现违 反税法阶情况出现，企业在账务处理应增设“待摊费用--待抵扣进项税额”科目 　　例如：某工业企业为增值税一般纳税人，2002年2月购进原材料一批，已取得增 值税专用发票，注明价款70000元，增值税额11900元，款项已支付但材料尚未运达入 库；该材料3月份验收入库。则会计处理应为： 　　(1)2月份支付材料款时， 　　借：在途材料 70000 　　　　待摊费用--待抵扣进项税额　　11900 　　　贷：银行存款　　81900 　　(2)3月份材料验收入库后， 　　借：原材料 70000 　　　贷：在途材料　　70000 　　借：应交税金--应交增值税(进项税额) 11900 　　　贷：待摊费用--待抵扣进项税额　　11900 (an20030113) (4)