【中华财税网北京01/10/2000信息】　“以票管税”的局限性 　　我国增值税的计征是采用国际通行的凭票扣税方式进行，即一定时期的应纳 增值税额是由该时期的销项税额与进项税额之差决定的，而进项税额是根据增值 税专用发票的票面税额或法定专用发票的金额，通过计算确定的。可见，增值税 税源的管理，根本在于发票的管理。因此，在增值税实施过程中，我国一直是采 用“以票管税”的方式进行的。然而，实践证明，在税制尚未完善、征管手段依 然落后、纳税意识普遍较低的情况下，实行“以票管税”存在较大的局限性。 　　第一，“以票管税”只局限于票面审核，而票面所反映的经济内容的真实性 难以控制。首先现实生活中存在着大量不开票的经济活动，使拥有开票权的销售 方能够根据不开发票的金额虚开发票，而“以票管税”机制对此难以控制。其次 现行税制把纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。虽然发票管理办法规定对 小规模纳税人不得开具增值税专用发票，但由于增值税专用发票是凭一般纳税人 的税务登记证填开的，一旦小规模纳税人与一般纳税人串通，小规模纳税人凭一 般纳税人的税务登计证就能购买专用发票。 　　第二，“以票管税”的作用因征管手段和税收制度的不完善而难以充分发挥。 “以票管税”是利用发票的交叉审计原理达到有效控制税源目的的。从理论上说， 这是税源控制的一种很好方法。然而，交叉审计的有效运行，有赖于管理手段的 高度现代化，同时也要求增值税覆盖面广而且各项经济活动都能通过发票充分体 现出来。当以上条件不具备时，交叉审计的作用便会大打折扣。 　　第三，由于把“以票管税”作为控制增值税税源的主要手段，使得发票处在 一种特殊的地位，其含金量被大幅度地抬高。结果，一方面发票的准货币功能不 断地诱发着各种利用发票发财的动机产生；另一方面当各种利用发票违法犯罪的 案件不断发生、税源因虚开发票而大量流失时，以票管税手段将更加严厉，最终 必然导致发票价值及其诱惑力的进一步提高，如此恶性循环，增值税管理陷入两 难境地。 　　增值税的完善涉及征税范围的扩大、发票使用的规范、交叉审计系统的畅通 和纳税人的统一等问题，这有一个过程。在增值税制度未能作出较大变动之前， 应把改革重点放在增值税的计征方法上。 　　改革增值税计征方法的意义 　　我国现行增值税是采用购进扣税法，这种扣税法具有以下特点：一是先扣税 后纳税，本期扣税投入物与本期销售货物实际耗用的投入物脱钩，扣税与征税环 节脱钩；二是对已扣除进项税额的投入物是否用于增值税应税项目上的验证比较 困难；三是发票含金量高，由于是凭票扣税，票面内容与实际的经济活动是否相 一致，在纳税申报时难以马上证实。于是，只有握有内容填写正确的合法发票， 才可取得抵扣本期销项税额的资格。可见，凭票扣税方法虽然简单，但在税源控 制上却存在着较大的隐患。 　　要有效地控制增值税税源，必须把现行增值税的计税方法从购进扣税法改为 凭票与实耗扣税相结合的计税方法。凭票扣税以控制进项税额计提的总额，实耗 扣税以确保进项税额计提的真实性。具体做法是：纳税期能够计提的进项税额必 须与本期销售收入挂钩，销售收入越大，允许计提的进项税额越多，而最高扣除 额又不得超过法定允许扣除的总额。实行这种计税方法的意义在于： 　　——能够进一步降低发票的含金量。由于能够冲减当期销项税额的进项税额 只与销售额挂钩，因此，即使当期进项金额很大，支付税款很多，也不能凭票马 上在当期抵扣。能够抵扣多少销项税额必须依当期的销售规模而定，这就有效地 控制了虚开发票行为的发生。因为纳税人即使能够成功地虚开发票，但如果没有 销售额作为其依托，专用发票上的税额再大也只能是待摊税金，而不是真正能够 冲减销项税额的进项税额，对虚开发票者并不因此而带来现实的利益。而且一旦 “待摊税金”账户余额较大时，还必然引起税务管理当局的怀疑，并对其实施严 密的查处。 　　——能够确保已计提的进项税额的投入物全部用于增值税应税项目上。实行 购进扣税法，纳税人购进法定扣税的投入物所支付的税金，在购进当期便可通过 冲抵当期销项税额而由国家全部退回，但纳税人库存的已计提进项税额的投入物 是否完全被用于增值税应税项目上是难以及时判定的。然而，凭票实耗扣税法则 不会存在这种问题。 　　——能够确保税款平衡入库。在实施购进扣税法的情况下。当本期进项税额 大于本期销项税额时，本期不但不用纳税，而且未抵扣完的进项税额还可以在以 后纳税期内继续抵扣，因此，零申报、负申报便客观地存在，同时也容易被纳税 人通过一定的技术处理而推迟税款的缴纳，造成税款的合法滞欠。实行凭票实耗 扣税则能够有效地防止有销售额而无税额的发生，杜绝利用技术处理致使“零申 报”、“负申报”出现，保证税款的及时、平衡入库。 　　凭票与实耗扣税相结台的计税方法 　　实行凭票、实耗扣税法能够从制度上截断利用虚开增值税专用发票有利可图 的渠道，对防范和打击增值税犯罪具有积极的作用。凭票、实耗扣税法的操作要 领是： 　　第一，当纳税人购进法定扣税投入物时，依法凭发票计提待摊进项税额，借 记“待摊税金——增值税(进项税额)”账户； 　　第二，期末根据本期销售总额，依据有关公式计算出本期实际应计提的进项 税额，并从“待摊税金——增值税(进项税额)”的贷方转入“应交税金——应交 增值税(进项税额)”的借方； 　　第三，本期实际应计提的进项税额可采用下列方法确定： 　　(1)根据《制造费用明细表》、《产品销售费用明细表》、 《管理费用明细 表》、《财务费用明细表》等有关报表账册，核定应税货物中法定允许计提进项 税额的投入物占其制造成本的比重，该比重称扣税比率； 　　(2)根据本期应税销售货物的制造成本与扣税比率， 确定本期应计提进项税 额的计算基数； 　　(3)根据一定时期汇总的《法定扣税投入物购进情况表》的有关资料， 确定 扣除税率； 　　公式：扣除税率＝［∑某一税率的进项税额÷∑某一税率的投入物的购进总 金额］×100％ 　　以上的扣税比率和扣除税率，除特殊情况外一般可定期调整，并报主管税务 机关备案，但扣税比率和扣除税率一经确定，一般应维持一段时间，不能随意变 动。考虑到该扣除比率和扣除税率存在的误差，可在年终根据本年实际销售和耗 用法定允许扣税投入物的进项税额的情况，对本年已计提并冲抵本年销项税额的 进项税额进行调整，以确保销项税额中存在的重复计征或多计提的进项税额能够 被剔除出来。 　　(4) 本期应计提的进项税额＝本期应税销售货物的制造成本总额×扣税比率 ×扣除税率。 　　凭票、实耗扣税法具有操作客易、效能大的特点，在我国现阶段是可行的。 我国在1984年实施增值税制时，曾经使用过实耗扣税法，但由于操作问题最后被 购进扣税法所代替。实耗扣税法之所以在当时难以推行，问题主要出在税制上。 由于增值税、产品税并存，增值税税率繁多，加之又缺乏凭票扣税机制，使进项 税额计提变得极其复杂，尤其是使用实耗扣税法更是如此。然而，现行的增值税 较之1994年以前的，无论在制度上，还是在管理上都已经发生了较大的变化，特 别是建立了凭票扣税机制，使进项税额的计算变得更加简单。从凭票、实耗扣税 法的操作要领可见，在现行的税制条件下，凭票、实耗扣税法完全能够在不增加 纳税成本的基础上推行，此乃一。按凭票、实耗扣税法计提进项税额，可能由于 核定的扣税比率和扣除税率与实际比率存在一定的差异，在短期内实际抵扣税额 与应抵扣税额存在差异，但因设置了年终调节制度，从一个较长的时期看，其差 异最终会得到补偿，因此，实行凭票、实耗扣税法并不会增加纳税人的税收负担， 此乃二。由于凭票、实耗扣税法是建立在凭票扣税和凭账扣税(实耗)的基础上， 因此对税源产生了双重保护作用：凭票扣税能在总额上控制进项税额的计提，凭 账扣税能保证所计提的进项税额的投入物都是用于生产增值税应税项目的，同时， 通过把凭票扣税与凭账扣税额相核对，还可以从中发现其计提的待摊税金的依据 是否存在虚假性，或者是否存在把已计提的进项税额的投入物用于非增值税项目 而未从进项税额中转出的情况，在控制增值税税源方面较之购进扣税法效果更佳， 此乃三。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（a200001070030211）