【中华财税信息网北京03/07/2005信息】 由于企业的出资方式、注册登记地点、
组织形式、投资方向、投资期限的不同都可能影响税负的高低，所以合理筹划得越早，
节税的空间就越大。本文以企业筹建时出资方式不同对企业税负的影响为例，简要说
明这一问题。
案例：某市甲公司现拥有３５０亩具有合法土地使用权的尚未开发的土地，拟对
其子公司--房地产开发企业乙公司进行增资，在董事会上董事们对其出资方式展开了
激烈争论。有人认为应以土地使用权出资，这样可以减少甲公司的现金流出量，减轻
资金压力；有人则认为应以现金出资，这样手续简单，与土地使用权出资方式相比可
以节约一笔土地评估费用，乙公司成立后，用投入的现金购买土地使用权一样可以达
到房地产开发的目的。经调查，甲公司拥有的土地使用权取得较早，每亩历史成本为
１３．６万元。近期由于土地价格上涨，该宗土地的现行市价每亩在２０万元到２５
万元之间，上个月该地段的土地还曾有每亩２８万元的交易实例。以下我们分别就不
同的出资方式分析计算甲、乙公司的税负，以比较出资方式的可行性。
方案１：现金方式出资
以现金方式出资可以节约一笔评估费用（约６万元），甲公司出资后，乙公司用
现金购买甲公司的土地使用权时，甲公司应按照税法的相关规定缴纳营业税、城建税、
教育费附加和土地增值税。如果甲、乙公司以公允价值７０００万元的价格交易，甲
公司应交税金如下：
按转让土地使用权所得差额计算缴纳营业税１１２万元（２２４０万元×５％）：
按营业税的７％的税率计算缴纳城建税７．８４万元（１１２万元×７％）；
按营业税的３％的税率计算缴纳教育费附加３．３６万元（１１２万元×３％）；
按照土地增值税暂行条例的规定计算缴纳土地增值税：增值额２１１６．８万元
（２２４０－１１２－７．８４－３．３６），扣除项目共计４８８３．２万元
（４７６０＋１１２＋７．８４＋３．３６）；
增值额占扣除项目比率：２１１６．８／４８８３．２＝４３％，所以适用
３０％的税率；
应交土地增值税：２１１６．８×３０％＝６３５．４（万元）；
按企业所得税的相关规定应计算缴纳企业所得税（不考虑此事项，企业应税所得
额＞０）４８８．９８４８万元［（２１１６．８－１１２－７．８４－３．３６－
６３５．４）×３３％］；
甲公司应交税金合计：１１２＋７．８４＋３．３６＋６３５．４＋
４８８．９８４８＝１２４７．２２０８（万元）。
也就是说，甲乙公司作为一个整体应交税金１２４７．２２０８万元。
方案２：土地使用权出资
如果以土地使用权方式出资，根据《
公司法》第二十四条的规定，“对作为出资
的实物、工业产权、非专利技术或土地使用权，必须进行评估作价，核实资产不得高
估或者低估作价”。甲公司应对拟出资的土地使用权进行评估，按现行市价法进行评
估每亩地至少可实现评估增值６．４万元（２０万元－１３．６万元），使原账面价
值为４７６０万元的土地使用权增值至７０００万元。
根据财税［２００２］１９１号《
国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的
通知》规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投
资风险的行为，不征收营业税，对股权转让也不征收营业税。
根据财税［１９９５］４８号《
国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定
的通知》关于“对于以房地产进行投资或联营，如果投资、联营一方以土地（房地产）
作价入股进行投资或者作为联营条件的，暂免征收土地增值税，但是投资联营企业将
上述房地产再转让的属于征收土地增值税的范围”的规定，本例中增值的２２４０万
元部分可以暂免征收土地增值税。
对于甲公司的投资行为，根据国税发［２０００］１１８号《
国家税务总局关于
企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定，“企业以经营活动的部分非货币性
资产对外投资……应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资
产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。上
述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，
报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过５个纳税年
度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。被投资企业接受的上述非货币性资产，可按
经评估确认后的价值确定有关资产的成本。”也就是说，甲公司可在投资交易发生后
的五年内交纳企业所得税７３９．２万元（２２４０×３３％），若再考虑货币的时
间价值，甲乙公司作为一个整体实际应交税金小于７３９．２万元。与方案１相比较，
方案２明显比方案１至少节省税金５０８．０２０８万元，扣除土地使用权评估费用，
也可节约５０２．０２０８万元。
同时，方案２对于接受投资方乙公司，按照国税发［２０００］１１８号第三条
第三款关于“被投资企业接受的非货币资产，可以按经评估确认后的价值确定有关资
产的成本”的规定，对投入的土地使用权可以按照评估确认的７０００万元的价值入
账，其中所含的２２４０万元增值部分以后随着房地产的开发销售，将逐渐计入商品
房的成本，可以在企业所得税前抵扣。这样不但可以抵减所得税，而且还可以使乙公
司开发的房地产销售时应纳的土地增值税的税负降低。
进行上述筹划应注意以下几点：
１、税收筹划应有全局的系统的观念。在进行税收筹划时不能就某一环节、某一
方面做单方面的筹划，应该整体地、系统地进行筹划，如果甲企业的税负降低了，而
转嫁到乙企业，整体的税负并不能降低，这样就没达到税收筹划的目的。
２、税收筹划要注意相关的法律法规的规定。违背任何法律法规的筹划都是不成
功的，本案中不仅要注意所得税、营业税、土地增值税等相关法规，还要注意投资方
面的规定，本案中土地评估后价值的升高，要注意使投资部分不高于甲公司净资产的
５０％。
３、上述房地产再转让的属于征收土地增值税的范围。根据税法相关规定：对于
以房地产进行投资或联营，如果投资、联营一方以土地（房地产）作价入股进行投资
或者作为联营条件的，暂免征收土地增值税，但是投资联营企业将上述房地产再转让
的属于征收土地增值税的范围。(Ai20050104513)
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