【中华财税网北京09/13/2004信息】　五、印花税筹划 　　印花税是对经济活动和经济交往中书立、使用、领受具有法律效力的凭证的单位 和个人征收的一种税。印花税的征税范围包括产权转移书据、营业账簿、权利、许可 证照，以及购销、加工承揽等十种经济合同。对各种经济合同以及资金账簿按税法规 定的比例税率征税，其他账簿及权利、许可证照实行定额税率，此外，根据国务院的 专门规定，股份制企业向社会公开发行的股票，因买卖、继承、赠与所书立的股权转 让书据，均按照书据书立的时候证券市场当日实际成交价格计算的金额，由立据双方 当事人分别按照４‰（Ｂ股为３‰）的税率缴纳印花税。印花税具有覆盖面广、纳税 人自行完税和轻税重罚的特点。 　　对于印花税，不可因其小而轻视，如果违反了印花税法，其处罚程度将是任何一 个税种的罚则都不能比拟的。现行税法规定，纳税人有下列行为之一的，由税务机关 根据情节轻重予以处罚： 　　１．在应纳税凭证上未贴或少贴印花税票的，税务机关除责令其补贴印花税票外， 可处以应补贴印花税票金额３～５倍的罚款。 　　２．已粘贴在应纳税凭证上的印花税票未注销或者未画销的，税务机关可处以未 注销或未画销印花税票金额１～３倍的罚款。 　　３．已贴用的印花税票揭下重用的，税务机关可处以重用印花税票金额５倍或者 ２０００元以上１万元以下的罚款。 　　４．伪造印花税票的，由税务机关提请司法机关依法追究刑事责任。 　　５．纳税人对汇总缴纳印花税的凭证不按规定办理并保存备查的，由税务机关处 以５０００元以下罚款；情节严重的，撤销其汇缴许可证。 　　６．纳税人未按规定期限保存纳税凭证的，由税务机关酌情处以５０００元以下 的罚款。 　　７．代售户对取得的税款逾期不缴或者挪作他用；或者违反合同将所领印花税票 转托他人代售或者转至其他地区销售；或者未按规定详细提供领、售印花税票情况的， 税务机关可视其情节轻重，给予警告或者取消其代售资格的处罚。 　　为了避免处罚，纳税人应当按章缴纳印花税，为了合理少纳印花税，则是对印花 税实施税收筹划应当考虑的问题。 　　（一）避免成为印花税的纳税人 　　印花税的纳税人是指在中国境内书立、领受《印花税暂行条例》列举的经济凭证 的单位和个人，包括国有企业、集体企业、私营企业、外商投资企业、外国企业、股 份制企业、其他企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体、其他单位、个体 经营者和其他个人。据此，我们可以得出这样两个结论：一是发生经济业务不订立合 同的，不纳税；二是订立的合同不是条例列举的，不纳税。因此，对印花税实施税收 筹划，首先应当尽量避免成为税法规定的印花税纳税义务人。 　　需要注意的是，不订立合同的经济当事人，必须双方信誉较好。通常情况下常年 客户可以采取此方法，如果信誉不好，则不能使用此方法，防止产生不必要的经济纠 纷。 　　印花税暂行条例是根据旧的《合同法》制定的，近年来，随着各种经营形式、经 营方式的不断出现，各种新的经济活动应运而生，因此，全国人大将合同法进行了重 新修定，并充实了新的内容。目前，我国税法尚未明确对这些新出现的经济合同进行 征税，例如代理合同、人寿保险合同、咨询合同、管道运输合同、赠与合同、行纪合 同、居间合同等等，如果对这些合同征税缺乏依据，纳税人就可以利用税法的不明晰 进行筹划。再比如，税法只规定对金融部门的借贷款合同征税，对企业与企业之间， 企业与个人之间的借贷款合同就无法征税，纳税人同样可利用此空隙合理筹划，减少 税收成本。 　　（二）递延纳税筹划法 　　递延纳税是纳税人常用的一种筹划方法，每个税种都可采用此法，印花税也不例 外。虽然印花税法要求在立合同时，就要按规定贴花，但对某些合同在签订时无法确 定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实 现利润分成金额计税的；财产租赁合向，只是规定了月（天）租金标准而却无租赁期 限。对这类合同的征税问题，国家税务总局曾以国税地字［１９８８］０２５号文件 明确，对在签订时无法确定计税金额的合同，可在签订时先按定额５元贴花，以后结 算时再按实际金额计税，补贴印花。这一规定，为纳税人递延缴纳印花税提供了筹划 空间。 　　递延纳税筹划法较为简单，不过如果合同金额不大，对此筹划亦无必要。 　　（三）订立委托加工合同应注意的问题 　　根据税法规定，加工承揽合同应按０．０５％的税率计算贴花，对加工合同中涉 及的材料价款不再贴花。这里所称的委托加工合同，是指由委托方提供原材料，受托 方代添辅助材料，并收取加工费的合同。对于由受托方提供原材料的加工、定作合同， 则不能直接按加工承揽合同征税。国税地字［１９８８］０２５号文件规定，凡在合 同中分别记载加工费金额与原材料金额的，应分别按照“加工承揽合同”、“购销合 同”计税，两项税额相加数，即为合同应贴印花；合同中不划分加工费金额与原材料 金额的，应按全部金额并依照“加工承揽合同”计税贴花。 　　依据上述规定，在订立受托方提供原材料的加工合同时，可以从以下两方面节税： 　　一是将原材料金额与加工费金额明确分开。加工承揽合同的税率为０．０５％， 而购销合同的税率为０．０３％，如果不分开必然导致原材料金额多纳０．０２％的 印花税。由此还可以进一步扩大到同一凭证在两个以上经济事项的贴花问题，印花税 暂行条例实施细则规定，同一凭证，因载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目 税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后合计税额贴花；如未分别记 载金额的，按税率高的计税贴花。因此，纳税人对载有两个经济事项的合同，一定要 将不同的金额明确分开，然后分别计算纳税。 　　二是适当降低加工费金额，提高原材料金额。在总价不变的情况下，降低加工费 与提高原材料金额，其效果是将降低的加工费金额部分少纳０．０２％的印花税。另 一方面，由于总价不变，对双方的增值税没有影响，决不会因此而受到税务机关对二 者金额的调整。 　　需要注意的是，对以货换货方式的商品交易合同不能采取双方共同压低货物金额 的方法进行筹划，因为以货换货需要缴纳增值税，如果共同压低销售价格，会受到税 务机关重新核定货物金额的处理。 　　（四）减少流转环节避免重复征税 　　在营业税筹划中我们曾讲过“减少不动产流转环节，避免重复征税”的筹划方法， 此方法在印花税中同样适用。因为在货物或劳务的流转环节中，每一次订立合同均需 缴纳一次印花税。如果事先能够确定下一个流转环节，就完全可以节省印花税。 　　［例］甲公司将一笔价款３０００万元的工程承包给乙公司，乙公司将其中 １０００万元工程分包给丙公司，８００万元工程分包给丁公司。则应纳税额计算如 下： 　　（１）甲公司应纳税额＝３０００×０．０３％＝０．９（万元） 　　（２）乙公司应纳税额＝３０００×０．０３％＋１０００×０．０３％＋ ８００×０．０３％ ＝１．４４（万元） 　　（３）丙公司应纳税额＝１０００×０．０３％＝０．３（万元） 　　（４）丁公司应纳税额＝８００×０．０３％＝０．２４（万元） 　　如果乙公司与甲公司协商，让甲公司与丙公司分别签订１０００万元和８００万 元的合同，剩余１２００万元合同由甲与乙签订，这样甲、丙、丁应纳税额不变，乙 应纳税额＝１２００×０．０３％＝０．３６（万元），比原来节省税额１．０８万 元（即１．４４－０．３６）。 　　这里还须注意一个问题，甲公司与丙、丁公司签订的工程量必须与乙原来打算分 包给丙、丁的工程量相同，否则，乙将由此损失两笔分包工程的转包利润。因此，乙 公司首先必须说服甲公司同意后才能进行操作。 　　（五）印花税免税优惠的筹划 　　尽管印花税具有征税范围广、税率低、税负轻等特点，但税法还是对有关凭证制 定了若干免税规定，纳税人应当加以运用。税法规定，下列凭证可以免征印花税： 　　１．已经缴纳印花税的凭证的副本或者抄本，但是视同正本使用者除外； 　　２．财产所有人将财产赠给政府、抚养孤老伤残人员的社会福利单位、学校所立 的书据； 　　３．国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同； 　　４．无息、贴息贷款合同； 　　５．外国政府或者国际金融组织向中国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立 的合同； 　　６．农林作物、牧业畜类保险合同； 　　７．书、报、刊发行单位之间，发行单位与订阅单位或者个人之间书立的凭证。 　　此外，投资者买卖证券投资基金，暂不征收印花税。 　　印花税的筹划方案除上述五种基本方法外还有很多，比如，税法规定，不论合同 是否兑现或能否按期兑现，都一律按照规定贴花。对已履行并贴花的合同，发现实际 结算金额与合同所载金额不一致的，一般不再补贴印花，纳税人在某些情况也可运用 此政策进行筹划。鉴于印花税税额小，又涉及经济合同，笔者实在不敢“小题大作”。 在此，笔者要特别告诫各位读者：经济合同是具有法律意义的凭证，签订经济合同的 目的在于促使对方按期履行合同，以最终实现当事人的经济目的。签订经济合同有若 干技巧，税收筹划只是其中之一，千万不能因小失大。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （４）