【中华财税网北京08/19/2003信息】　(二十二)结算方式的增值税筹划 　　企业结算方式的种类有很多，我们将它们汇总列表如下，以供对比： 　　　 　　　　 使用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 会计核 结算 含义　　　　　 区域 付款 特点　　　　　　　分类　　　　算使用 方式 　　　　　　　 　范围 期限　　　　　　　　　　　　　　　 科目 　　 汇款人将款项交 　　 存当地出票银行，　　　　自出 1．灵活，变现性　　　　　　　　 其他货 银行 由出票银行签发　　异地 票日 好；可背书转让；　　　　　　　　 币资金 汇票 的，由其再见票　　　　 起一 2．得付有条件　　　　　　　　　　——银 　　 时，按结算金额　　　　 个月 (填明“现金”字　　　　　　　　 行汇票 　　 无条件付给持票　　　　 内　　样的银行汇票不　　　　　　　 商业汇 　　 人的票据。　　　　　　　　　　得转让)。　　　　　　　　　　　　票 　　　　　　　　　　　　　　　　　　1．具备真实的交 　　　　　　　　　　　　　　　　　　易关系或债权债 　　　　　　　　　　　　　　　　　　务关系；2．可以 　　 是出票人签发的，　　　　　　 背书转让，汇票 　　 委托付款人在指　　　　 最长 经过承兑；3．信　按照承兑人不　 应 收 商业 定日期无条件支　　同城 不超 用较高，急需资　 同分为商业承　 (应付) 汇票 付确定的金额给　　异地 过6 金时可以向银行　 兑和银行承兑　　 票据 　　 收款人或者持票　　　　 个月 申请贴现；4．签　汇票。 　　 人的票据。　　　　　　　　　　发人是收款人付 　　　　　　　　　　　　　　　　　　款人，承兑人是 　　　　　　　　　　　　　　　　　　付款人银行 　　 银行本票是银行　　　　 自出 1．由银行签发并 　　 签发的，承诺自　　　　 票日 保证兑付，且见票 分现金支票，定 银行 己在见票时无条　　同城 起最 即付，信誉高，支 额本票和不定额 其他货 本票 件支付确定的金　　　　 长不 付功能强；2．可　本票；其中，定 币资金 　　 额给收款人或者　　　　 超过 以背书转让(“现　额本票有1000　 -银行 　　 持票人的票据。　　　　 2个 金”字样银行本票 元，5000元，10 本票 　　　　　　　　　　　　　　 月　　不得背书转让)　　 000元，50000元。 　　 支票是出票人签　　　　 提示 1．记名；2．禁止 　　 发的，委托办理　　　　 付款 签发空头支票； 　　 支票存款业务的　　　　 期限 3．支票限于见票 　　 银行或者其他金　　　　 为自 即付，不得另行　分现金支票， 支票 融机构再见票时　　同城 出票 记载付款日期；　转账支票，普　 银行存 　　 无条件制服确定　　　　 日起 4．可以背书转让　通支票，划线　 款 　　 的金额给收款人　　　　 10日 (用于支取现金的　支票等。 　　 或者持票人的票　　　　 内　　支票不得背书转 　　 据。　　　　　　　　　　　　 让)。 　　 汇款人委托银行　　　　　　　　　　　　　　　　汇兑分为信汇， 　　 将其款项制服给　　　　 两个 简便，灵活　　　电汇两种，由　　银行存 汇兑 收款人的结算方　　异地 月　　　　　　　　　　汇款人选择使　　款 　　 式　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　用 　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位和个人凭已　委托收款结算 　　 收款人委托银行　　同城 3天 承兑商业汇票办　 款项的划回方 委托 向付款人收取款　　异地　　　　理款项的结算，　式，分邮寄和　银行存 收款 项的结算方式。　　　　　　　　均可以使用委托　电报两种，由　　款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　收款结算方式。　收款人选用。 　　　　　　　　　　　　　　 1．验 1．办理委托承付 　　　　　　　　　　　　　　 单付 结算的款项，必　 1．款项的划回 　　　　　　　　　　　　　　 款的 须是商品交易，　 方法，分邮寄 　　 托收承付是根据　　　　 承付 以及因商品交易　 和电告汇两种， 　　 购销合同由收款　　　　 期为 而产生的劳务供　 由收款人选用； 托收 人发货后委托银　　异地 3天； 寄销，赊销商品　 2．承付货款分　银行存 承付 行向异地付款人　　　　 2．验 的款项不得办理　为验单付款和　　 款 　　 收取款项，由付　　　　 货付 托收承付结算；　 验货付款两种， 　　 款人向银行承认　　　　 款的 2．收付双方使用　由收付双方商 　　 付款的结算方式。　　　　承付 托收承付结算必　 量选用，并在 　　　　　　　　　　　　　　 期为 须签有。　　　　合同中明确规 　　　　　　　　　　　　　　 10天。　　　　　　　　　定。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　1．具有消费信用 　　　　　　　　　　　　　　　　　　且允许善意透支； 　　 信用卡是指商业　　　　　　　　单位卡账户的资 　　 银行向个人和单　　　　 信用 金一律从其基本 1．按照使用对　其他货 　　 位发行的，凭此　　　　 卡透 存款账户转账存　 象分为单位卡　币资金 信用 向特约单位购物， 同城 支期 入，不得交存现　 和个人卡；2．　——信 卡　　消费和向银行存　　异地 限最 金，不得将销货　 按信誉等级分　用卡存 　　 取现金，且具有　　　　 长为 收入的款项存入　 为金卡和普通　 款 　　 消费信用的特制　　　　 60天。 其账户；2．单位　卡。 　　 载体卡片。　　　　　　　　　　卡一律不得支取 　　　　　　　　　　　　　　　　　　现金。 　　　　　　　　　　　　　　 1．信 　　　　　　　　　　　　　　 誉较 　　 信用证结算方式　　国际 好；　　　　　　　　　 其他货币资金 信用 是国际结算的一　　结算 2．国 略　　　　　　　 ——信用证存 证　　种主要方式。　　 (主要) 内较　　　　　　　　　 款 　　　　　　　　　　　　　　 少使 　　　　　　　　　　　　　　 用。 　　企业购销活动中的地点、对象、定价、结算方式，与企业的税负有很大的关系。 例如，在企业销售资金难以及时回笼的情况下，采用分期收款结算方式，可以推迟纳 税期限。因此，做好企业采购、销售中的纳税筹划，具有十分重要的意义。 　　(1)利用地区性的税负差别，在税负较低的地区设立分公司或子公司等分支机构、 将货物调拨到分支机构销售，通过转让定价的方法，达到减轻税负的目的。 　　(2)购销活动中，利用增值税购进扣税法，以各种方式延缓纳税。 　　增值税实行购进扣税法，尽管不会降低企业应税产品的总体税负，但却为企业通 过各种方式延缓纳税，并利用通货膨胀和时间价值因素，为相对降低税负创造了条件。 　　企业产品销售的具体形式是多种多样的，但总体上有两种类型：现销方式和赊销 方式。现行税制和财务制度对于纳税义务发生时间、销售实现时间的规定是一致的。 　　《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则中规定：纳税人销售货物或者 应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式不同，具体为；采取直接收款方式销 售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的依据，并将提货单 交给买方的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托 收手续的当天；采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天； 采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；委托其他纳税人代销货物，为收 到代销单位销售的代销清单的当天；销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取 得索取销售额凭据的当天。可见，不同的销售结算方式，纳税义务的发生时间是不同 的，这就为进行纳税筹划提供了可能。 　　纳税人可以利用结算方式的选择权，采取没有收到货款不开发票的方式，就能达 到递延税款的目的。例如，对发货后一时难以回笼的货款，作为委托代销商品处理， 待收到货款时才出具发票纳税。避免采用托收承付和委托收款结算方式销售货物，防 止垫付税款。尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售货物。在不能及时收到 货款的情况下，采用赊销或分期收款结算方式，避免垫付税款。以上是对销货方而言 的。若从购货方的角度出发，则应作相应的纳税筹划。 　　人们购买手机时，经常会发现不同销售商销售的同一款手机价格不同，销售商的 解释是进货渠道不同。的确，因为手机销售中存在一级经销商、二级经销商，甚至三 级经销商的区别，他们的进价不同，为确保一定的利润，也就会有不同的销售价格， 但这仅是引起手机价格不同的因素之一。人们不了解的是，因为销售商“身份”不同， 他们销售手机所承担的税负有轻有重，这是引起手机销售价格不同的重要因素，也 是决定销售商所获利润大小的一个因素。 　　因此，对于手机销售商来说，选择合适的销售身份，可以获取最大的利润；对于 消费者来说，明白不同销售商的税负区别，会发现哪种销售商销售的手机有降价空间， 才能买到最实惠的手机。手机销售商的“身份”有何不同呢?这里所说的身份是指 纳税身份。 　　目前，手机销售商主要有以下几种：中国移动、中国联通等电讯运营商，他们既 销售手机，也提供无线电发射业务；大中型商场手机销售柜台，它们隶属商场，不独 立纳税；手机专卖店等。这些销售商在纳税“身份”上有所不同。销售手机，一般应 缴纳增值税，而增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种，二者适用的税率 (征收率)不同，税负有差异。大中型商场手机销售柜台、较大的手机专卖店往往属于 增值税一般纳税人，而规模小的手机专卖店等往往是小规模纳税人。因为现行税法规 定电讯运营商销售手机并提供无线电发射业务，属混合销售行为，缴纳营业税而不缴 纳增值税。因此，在手机销售中就形成了上述三种不同的纳税身份。 　　三种销售商的税负比较如下： 　　首先，电讯运营商和小规模纳税人税负比较。电讯运营商销售手机并提供发射服 务，按税法规定属混合销售行为，按3％税率缴纳营业税。电讯运营商缴纳营业税时， 并非只就手机销售额纳税，在一个纳税期内，其以手机销售额和电讯服务收入一并 缴纳营业税。为了分析方便，我们仅对手机销售额进行计算。 　　[案例491] 　　[案情说明] 深圳讯和通信科技有限公司一部TS88手机销售价格为2000元，电讯 运营商应缴纳营业税60元；小规模纳税人需要按4％的征收率缴纳增值税，增值税额 为76．92元。 　　[分析说明] 深圳讯和通信科技有限公司的税负是销售价格的3％，而小规模纳 税人的税负为含税销售价格的3．85％即： 　　4％÷1．04＝3．85％，二者相差0．85个百分点，如果考虑其他税费和企业所得 税税前扣除，差异还会更大一些。也就是说，如果二者的销售价格都是1000元，电讯 运营商获得的毛利润比小规模纳税人多8元多钱，理论上电讯运营商有更大的降价空 间。 　　其次，电讯运营商和增值税一般纳税人税负比较。一般纳税人销售手机，按17％ 的税率缴纳增值税，因为其可以抵扣进项税额，实际税负因不同的进价和销价会有区 别。假定一部手机销售价格为2000元，其含税进价为1700元，则进项税额为247元， 销项税额为290．6元，应缴纳增值税43．6元。我们可以通过公式求出双方的税负平 衡点。 　　电讯运营商的税负为销售价格的3％，一般纳税人的税负为增值额乘以17％，令 二者相等，可以求出当增值率等于17．65％时，双方的税负相同(这里忽略了其他税 费的影响)。也就是说，当手机销售的毛利率小于17．65％时，一般纳税人的税负轻， 反之，电讯运营商税负轻。 　　第三，一般纳税人和小规模纳税人的税负比较。我们以前已经分析过，二者税负 平衡点为毛利润率23．5％，即毛利率低于23．53％时，一般纳税人税负轻，反之， 小规模纳税人税负轻。 　　总结以上分析，我们可以看出，当手机销售毛利率小于17．65％时，一般纳税人 税负最轻，电讯公司次之，小规模纳税人最重；当销售毛利率大于17．65％而小于23 ．53％时，电讯运营商税负最轻，一般纳税人次之，小规模纳税人最重；当销售毛利 率大于23．53％时，电讯运营商税负最轻，小规模纳税人次之，一般纳税人最重。 　　手机经销商可以根据以上结论进行筹划，筹划方法有两种： 　　首先，手机经销商应对销售的手机有所选择，选择具有适当毛利率的手机进行销 售。比如，小规模纳税人、电讯运营商应尽量选择最新型、毛利率高的手机销售，而 一般纳税人则应销售毛利率小于23．53％的手机。 　　其次，适当对经营机构进行变更。对第一种筹划方法，我们可以看出存在明显缺 陷。因为无论税负有多重，进销差价大的手机总能获取更多的利润。如果一般纳税人 不销售最新型、毛利率高的手机，损失更大。筹划方法是一般纳税人对业务进行分离， 把增值率高于23．53％的手机由新成立的小规模纳税人进行销售，既可以获得新手 机的高额利润，又避免承担过高税负。对于电讯运营商来说，其应尽量销售增值率大 于17．65％的手机，同时通过变更、改制方法，组建独立核算的属于一般纳税人的经 销商，销售增值率小于17．65％的手机。 　　目前，手机市场上既存在大量增值率低的老款手机，增值率一般不高于15％，同 时也不断推出具有较高增值率的新款手机，增值率在30％左右，两种手机都有自己的 消费群。通过上述筹划获取较多利润，理论上和实践中都是可行的。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(4)