【中华财税网北京08/13/2003信息】　(十四)兼营的增值税筹划 　　兼营行为是指企业除主营业务外，还从事其他各项业务，一种是同一种税税率不 同。如同是增值税的应税项目，既包括适用17％税率的货物，同时又兼营13％低税率 的货物；另一种是不同税种税率不同，如增值税纳税人在其从事应税货物或应税劳务 的同时，还从事属于征收营业税的各项劳务。具体分析如下： 　　(1)税种相同，税率不同。例如供销系统企业，一般既经营税率为17％的生活资 料，又经营税率为13％的农业用生产资料等。 　　(2)不同税种，不同税率。此种类型通常是指企业在其经营活动中，既涉及增值 税项目又涉及营业税项目。例如，增值税纳税人在其从事应税货物或应税劳务的同时， 还从事属于征收营业税的各项劳务等。 　　企业从事以上两种兼营行为的纳税人，应当分别核算：兼营不同税率的货物或应 税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳税 额。兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额， 并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用税率计算增值税；对非应税劳务的营 业额，按其适用税率征收营业税。 　　《中华人民共和国增值税暂行条例》明确规定，纳税人兼营不同税率的货物或者 应税劳务，未分别核算的，从高适用税率。如本应按17％和13％的不同税率分别计税， 未分别核算的则一律按17％的税率计算缴税。纳税人兼营非应税劳务的，不分别核 算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。营业税 税率一般为3～5％，远远低于增值税税率。所以，如果将营业额并入应税销售额中， 必然会增大税负支出。 　　国税发[1994]209号国家税务总局《关于外商投资企业兼营生产性和非生产性业 务如何享受税收优惠问题的通知》规定自1994年1月1日起，对外商投资企业兼营生产 性和非生产性业务(简称兼营性外商投资企业)适用税收优惠问题，通知如下： 　　(1)外商投资企业的营业执照所限定的经营范围无生产性业务的，无论其实际经 营活动中，生产性业务的比重多大，均不得作为生产性企业享受有关税收优惠政策。 　　(2)外商投资企业的营业执照所限定的经营范围兼有生产性业务和非生产性业务 的，或者营业执照所限定的经营范围仅有生产性业务，但其实际也从事非生产性业务 的，可按以下办法确定其所适用的税收优惠政策。 　　(3)在税法第八条规定的从企业开始获利年度起计算的减免税期限内，兼营性外 商投资企业可在其生产性经营收入超过全部业务收入50％的年度，提出申请，经主管 税务机关核准后，享受该年度相应的免、减税待遇；其在生产性经营收入未超过全部 业务收入50％的年度，不得享受该年度相应的免、减税优惠待遇。 　　(4)设在税法第七条和国务院规定的减低税率征税地区的兼营性外商投资企业， 应从生产性经营收入首次超过全部业务收入50％的年度起，开始享受有关减低税率征 税的优惠。 　　由上可以看出，税法对两种行为的不同规定，给企业进行税收筹划提供了充分的 空间，企业完全可以通过获得适合自己企业和产品特点的纳税方式，最大限度地为企 业节税。 　　●兼营应税和免税项目 　　一个增值税纳税人可能同时经营应税和免税项目。《中华人民共和国增值税暂行 条例》规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额， 未单独核算销售额的，不得免税、减税。所以，当一个企业兼营免税、减税项目时， 通过单独核算不同项目销售额可以节减税收。 　　《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的增值税免税项目有：农业生产者销售 的自产农业产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学试验和教学 的进口仪器、设备、外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；符合国家产业 政策要求的国内投资项目中在投资总额内进口的自用设备；由残疾人组织直接进口供 残疾人专用的物品；销售自己使用过的除游艇、摩托车、汽车外的物品(包括符合限 定条件的固定资产)等。 　　[案例475] 　　[案情说明] 凯米拉(大兴)农业技术发展有限公司为增值税一般纳税人，生产增 值税免税农业产品和适用17％税率的应税加工食品。凯米拉(大兴)农业技术发展有限 公司2002年每月的农业产品销售额预计约为60万元，加工食品含税销售额预计约为40 万元；用于生产农产品的进项税额预计约3万元，用于加工食品的进项税额预计约2万元。 　　[要求解答] 凯米拉(大兴)农业技术发展有限公司如何进行纳税筹划。 　　[筹划思路] 凯米拉(大兴)农业技术发展有限公司兼营免税、减税项目的，应当 单独核算免税、减税项目的销售额，通过单独核算不同项目销售额可以节减税收。 　　[筹划结果] 凯米拉(大兴)农业技术发展有限公司通过单独核算不同项目销售额 可以节减税额为： 　　(1)未单独核算。 　　应纳增值税税额＝(60＋40)÷1．17×17％－(3＋2) 　　＝9．53(万元) 　　实际销售收入＝60＋40－9．53＝90．47(万元) 　　(2)单独核算。 　　应纳增值税税额＝40÷1．17×17％－2＝3．81(万元) 　　实际销售收入＝60＋40－31．81＝96．19(万元) 　　企业单独核算每月可以节减增值税约5．72万元(9．53－3．81)。 　　●兼营不同税率和征收率项目 　　一个增值税的一般纳税人可能同时经营适用不同增值税税率的应税项目。《中华 人民共和国增值税暂行条例》规定：粮食、食用植物油，自来水、暖气、冷气、热水、 煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品，书、报纸杂志，饲料、化肥、 农药、农机、农膜，国务院规定的其他货物(如农业产品、金属矿采选产品、非金 属矿采选产品)等适用13％的低税率；计算机软件、通过计算机或者具有类似功能的 设备读取使用的电子出版物等适用6％的实际税率(按17％税率计征，但即征即退超过 6％部分的增值税)；中外合作开采的原油、天然气等适用5％的征收率；寄售商店代 销寄售物品、典当业销售死当物品、销售旧货、批准的免税商店零售免税货物等适用 4％的征收率；其他应税项目适用17％的基本税率。 　　《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，如果纳税人是兼营不同税率的货物或 者应税劳务的，应当分别核算不同税率货物或者劳务的销售额，并按不同税率分别计 算应纳税额。未分别核算销售额的，从高适用税率。 　　[案例476] 　　[案情说明] 欧司特(平乡)机械钢材有限公司属增值税一般纳税人，2002年7月 份销售钢材90万元，同时又经营农机收入30万元。 　　[要求解答] 欧司特(平乡)机械钢材有限公司如何纳税筹划。 　　[筹划思路] 欧司特(平乡)机械钢材有限公司应当分别核算不同税率货物钢材和 农机的销售额，并按不同税率分别计算应纳增值税税额。 　　[筹划结果] 欧司特(平乡)机械钢材有限公司应纳增值税税款计算如下： 　　未分别核算不同税率货物钢材和农机的销售额： 　　应纳增值税＝(90＋30)÷(1＋17％)×17％ 　　＝17．44(万元) 　　分别核算不同税率货物钢材和农机的销售额： 　　应纳增值税＝90÷(1＋17％)×17％＋30÷(1＋13％)×13％ 　　＝16．53(万元) 　　欧司特(平乡)机械钢材有限公司分别核算可以减轻税负为： 　　174400－165300＝9100元。 　　[案例477] 　　[案情说明] 广州兴华实业股份有限公司属于增值税一般纳税人，2002年7月份 的公司资料如下： 　　机电产品销售额190万元，其中农机销售额50万元；自己开发的计算机软件销售 额5万元；销售使用过的小轿车两台，一台售价18万元，超过其原值，另一台售价14 万元，低于其原值。公司可抵扣的进项税额20万元(销售额都为不含税销售额)。 　　[要求解答] 广州兴华实业股份有限公司如何纳税筹划。 　　[筹划思路] 广州兴华实业股份有限公司应当分别核算不同税率货物的销售额， 并按不同税率分别计算应纳增值税税额。 　　[筹划结果] 广州兴华实业股份有限公司应纳增值税税款计算如下： 　　(1)未分别核算。 　　应纳增值税税额＝(190＋5＋18)×17％－20＝16．21(万元) 　　(2)分别核算。 　　应纳增值税税额＝(190－50＋5)×17％＋50×13％－20＋18×4％÷2－5×(17％ －6％) 　　＝10．96(万元) 　　广州兴华实业股份有限公司分别核算可以节减增值税额为： 　　16．21－10．96＝5．25万元 　　●兼营增值税和营业税项目 　　兼营在我国不仅指同时经营增值税不同适用税率项目，或同时经营增值税应税、 免税项目，或同时经营增值税应税、非应税项目，还指同时经营增值税和营业税项目。 兼营增值税和营业税项目就是指同时经营增值税和营业税项目。比如，一个企业在 从事建筑安装工程的同时，还从事建筑材料的销售。 　　税法规定兼营行为，纳税人若能分开核算的，分别征收增值税和营业税；不能分 开核算的，只征收增值税。 　　兼营行为的产生有两种可能； 　　(1)增值税纳税人为加强售后服务或扩大自己经营范围，涉足营业税的征税范围， 提供营业税的应税劳务； 　　(2)营业税的纳税人为增强获利能力转而也销售增值税的应税商品或提供增值税 的应税劳务。 　　在前一种情况下，增值税一般纳税人，因可抵扣进项税额少，选分开核算分别纳 税有利；增值税小规模纳税人，要比较增值税的含税征收率和营业税税率，营业税税 率高于增值税的含税征收率，选不分开核算有利。 　　在第二种情况下，由于企业原来是营业税纳税人，转而从事增值税的货物销售或 劳务提供时，一般是按增值税小规模纳税人方式来征税，这和小规模纳税人提供营业 税的应税劳务的筹划方法一样。 　　[案例478] 　　[案情说明] 武汉新天地商厦股份有限公司2002年8月份共销售商品590万元，同 时又经营小吃，收入为30万元。 　　[要求解答] 武汉新天地商厦股份有限公司如何纳税筹划。 　　[筹划思路] 武汉新天地商厦股份有限公司应当分别核算不同税种的销售额，并 按不同税种分别计算应纳增值税和营业税的数额。 　　[筹划结果] 武汉新天地商厦股份有限公司应当分别核算不同税率的销售额应纳 税款计算如下： 　　(1)未分别核算 　　应纳增值税＝(590＋30)÷(1＋17％)×17％ 　　＝90．09(万元) 　　(2)分别核算： 　　应纳增值税＝590÷(1＋17％)×17％＝85．73(万元) 　　应纳营业税＝30×5％＝1．5(万元) 　　总计税额＝85．73＋1．5＝87．23(万元) 　　武汉新天地商厦股份有限公司分别核算可以节税为： 　　90．09－87．23＝2．86万元 　　[案例479] 　　[案情说明] 杜美思(深圳)装饰材料有限公司是增值税小规模纳税人，主要从事 装饰装修材料的销售业务，同时又承揽一些装饰装修业务。2002年8月杜美思(深圳) 装饰材料有限公司对外销售装饰装修材料获得含税销售收入38万元，另外又承接装饰 装修业务获得劳务收入19万元。杜美思(深圳)装饰材料有限公司增值税税率为4％、 营业税税率为3％。 　　[要求解答] 杜美思(深圳)装饰材料有限公司应做何种税收筹划减轻税负? 　　[筹划思路] 杜美思(深圳)装饰材料有限公司应当分别核算不同税种的销售额， 并按不同税种分别计算应纳增值税和营业税的数额。 　　[筹划结果] 杜美思(深圳)装饰材料有限公司应当分别核算不同税种的结果如下： 　　(1)不分开核算 　　杜美思(深圳)装饰材料有限公司应纳增值税＝(38＋19)÷(1＋4％)×4％＝2．19 (万元) 　　(2)分开核算 　　杜美思(深圳)装饰材料有限公司应纳增值税＝38÷(1＋4％)×4％ 　　＝1．46(万元) 　　杜美思(深圳)装饰材料有限公司应纳营业税＝19×3％＝0．57(万元) 　　税额合计＝1．46＋0．57＝2．03 　　所以，杜美思(深圳)装饰材料有限公司分开核算可以节税为： 　　21900－20300＝1600元 　　由此可以看出： 　　增值税的含税征收率＝2．19÷57×100％＝3．84％，而营业税税率为3％，营业 税税率低于增值税含税征收率，选择分开核算有利，反之则选择不分开核算有利。 　　[特别提示] 增值税一般纳税人的计税原理是，应纳税额等于增值额乘以增值税 税率，而增值额和应税销售额的比率又称为增值率；营业税的应纳税额等于应税营业 额乘以营业税税率。 　　应纳增值税税额＝销售额×增值率×增值税税率 　　应纳营业税税额＝营业额×营业税税率 　　如果两个税种的税收负担相同，且增值税的销售额和营业税的营业额相同，则有： 　　销售额×增值率×增值税税率＝营业额×营业税税率 　　增值率(ZP)＝营业税税率÷增值税税率 　　由此可以得出结论：当实际的增值率大于ZP时，纳税人缴纳营业税比较合算；当 实际增值率小于ZP时，缴纳增值税比较合算。 　　[案例480] 　　[案情说明] 勃朗瑞(广元)副食品有限公司系一般纳税人，主营各类食品批发零 售，同时兼营饮食服务业。君洋财务服务中心注册税务师常亚平受托代理2002年9月 份增值税纳税审查。注册税务师常亚平经查阅有关账簿和凭证，获得如下资料： 　　(1)本月取得营业收入351000万元(含税)，其中包括饮食服务收入。勃朗瑞(广元) 副食品有限公司在财务核算时对商品销售收入和饮食业收入划分不清。 　　(2)本月随同销售货物出借包装物收取押金5000元。勃朗瑞(广元)副食品有限公 司账面显示：“其他应付款——包装押金”贷方余额68000元，其中2001年1月2日收 取押金10000元；2001年5月4日收取押金25000元；2002年3月4日收取押金15000元； 2002年7月8日收取押金13000元；2002年9月5日收取押金5000元。经查，以上几笔押 金以前均未征税。 　　(3)以分期付款方式从广元梁其隆食品厂购进副食品一批，价税合计36000元，已 验收入库，并取得销货方全额开取的增值税专用发票，发票注明的增值税额为5230． 77元。协议规定，货款分三期分别于9月、10月、11月等额支付，本期已支付12000元。 　　(4)向农民购进红枣一批，购进价30000元，已验收入库，并按规定开具收购凭证。 　　(5)购进空调器一台，由管理部门使用，取得的增值税发票上注明的金额4000元， 税额680元。 　　(6)将购进的红枣用于发给本企业职工，账面成本10800元。 　　(7)向广元新河粮油经营部(一般纳税人)购入面粉一批，全部用于饮食经营。取 得的增值税发票上注明的增值税额为6000元，货款已支付，面粉已验收入库。 　　[要求解答] 勃朗瑞(广元)副食品有限公司2002年9月份应纳增值税额。 　　[法律依据]　　《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税 暂行条例实施细则》。 　　[分析解答] 勃朗瑞(广元)副食品有限公司2002年9月份应纳增值税额分析计算 如下： 　　(1)《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，增值税纳税人兼营非应税劳务的， 应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或不能准确核算的， 其非应税劳务与货物或应税劳务一并征收增值税。该企业兼营饮食服务取所得的收 入由于未能准确核算，应当并入销售额计征增值税(不再征收营业税)。 　　应纳销项税额＝351000÷(1＋17％)×17％＝51000(元) 　　[特别提示] 纳税人兼营免税项目或非应税项目(不包括固定资产、在建工程)， 并能分别核算营业收入的，如果无法准确划分不得抵扣的进项税额，则应按下列公式 计算不得抵扣的进项税额： 　　不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×(当月免税项目销售额、非应税项目 营业额合计)÷当月全部销售额、营业额合计。 　　(2)《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，纳税人为销售货物而出租出借包 装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对逾期(以一年为期限)包 装物押金，无论是否退还均并入销售额征税。另外，从1995年6月1日起，对销售除啤 酒、黄酒外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算， 均应并入当期销售额征税。 　　勃朗瑞(广元)副食品有限公司超过一年的包装物押金金额为：10000＋25000＝ 35000(元) 　　应纳销项税额＝35000÷(1＋17％)×17％＝5085．47(元) 　　(3)《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，商业企业购进货物(包括 外购货物所支付的运输费用)，必须在购进的货物付款后才能申报抵扣进项税额，尚 未付款或尚未开出、承兑商业汇票的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以 抵扣。 　　对采取分期付款方式购进货物的商业企业，如果销售方先全额开具发票，购货方 再按合同约定的时间分期付款的，其进项税额必须在所有款项全部支付完毕后才能申 报抵扣(即通常所说的“款不付清不抵扣”)。对照上述规定，勃朗瑞(广元)副食品有 限公司9月份不得抵扣进项税额。 　　(4)进项税额＝买价×扣除率＝30000×10％＝3000(元)。 　　[特别提示] 纳税人购进免税农业产品准予抵扣的进项税额，按照买价和10％的 扣除率计算。买价包括纳税人购进免税农产品支付给农业生产者或小规模纳税人的价 款和按规定代收代缴的农业特产税。 　　(5)纳税人购进固定资产发生的进项税额不得抵扣，应作固定资产的成本处理。 　　(6)《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，用于集体福利或者个人 消费的购进货物的进项税额不得抵扣。已经抵扣的，应当计算进项税额转出。 　　通常情况下，计算进项税额转出是按照库存商品(或原材料)的账面成本价乘以适 用税率进行的，但是，由于计算免税农产品进项税额的“特殊”性(即按含税价乘以 扣除率)，在计算转出额时，应先将成本价还原为含税价，再进行计算。 　　应转出进项税额＝[10800÷(1－10％)]×10％＝1200(元) 　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，对混合销售行为和兼营的非 税应劳务，按规定应当征收增值税的，该混合销售行为所涉及的非应税劳务和兼营的 非应税劳务所用购进货物的进项税额，准予从销项税中抵扣。 　　应抵扣进项税额6000元。 　　[计算说明] 综上分析，勃朗瑞(广元)副食品有限公司2002年9月份应纳增值税 额 　　＝销项税额－进项税额 　　＝(51000＋5085．47)－(3000＋6000－1200) 　　＝56085．47－7800 　　＝48285．47(元) 　　[业务解说] 按照增值税的“链条”原理，不征增值税的行为(项目)其进项税额 也不得抵扣。因此，税法规定下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： 　　(1)购进固定资产； 　　(2)用于非应税项目； 　　(3)用于免税项目的购进货物或应税劳务； 　　(4)用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务； 　　(5)非正常损失的购进货物； 　　(6)非不常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。 (4)