【中华财税网北京08/11/2003信息】　 (八)纳税筹划可以降低税收成本 　　纳税成本，是指纳税人在纳税过程中所发生的直接或间接费用，包括经济、时间 等方面的损失，例如税务登记、纳税申报、税款缴纳、税务检查等整个纳税过程中的 时间耗费及纸张、记录等方面的费用，此外还包括纳税人的心理压力等。西方经济学 家在税收成本理论中常把这部分费用称为“奉行纳税费用”、“履行纳税义务费用”、 “税收奉行费用”等。为与税收成本(征税成本)相区别，这里采用“纳税成本”这 个概念来说明。 　　纳税筹划成本是指由于采用筹划方案而增加的成本。纳税筹划成本又可分为显性 成本和隐性成本。 　　显性成本较为直观，筹划者在筹划方案中一般会予以考虑。比如聘请纳税筹划顾 问而支付的顾问费。 　　隐性成本，是指纳税人由于采用拟定的纳税筹划方案而放弃的潜在利益。隐性成 本实质上是一种机会成本，在纳税筹划实务中一般容易被忽视。 　　例如，国家规定公司国外投资所得只要留在国外不汇回，就可以暂不纳税，企业 当然可以采用这种延期纳税的方式节税，相当于得到了一笔无息贷款。但也正是由于 纳税人采用这一获得税收利益的筹划方案而增加了资金占用，资金占用量的增加实质 上是投资机会的可能丧失。这种因为资金占用的增加引起投资机会的丧失，就是机会 成本。 　　又例如，一家位于低税率区域的公司，到一高税率区域设立分公司或子公司时， 单从减少税收负担的角度来考虑，在高税率区域设立非独立核算的分公司比设立独立 核算的子公司效果好。但如果考虑二者深层次差异，如分公司无独立经营决策权，不 能独立地对外签署合约等因素，将会给公司资本流动及运营带来很多不利的影响。当 这种隐性成本大于单一的节税利益时，设立分公司就成了一个得不偿失的筹划方案。 　　(1)纳税成本的特征 　　纳税成本与“税收负担”相比具有明显不同的特点，主要表现为： 　　①范围广。纳税成本除了包括正常的税收负担外，还包括税收滞纳金、罚款、办 税费用、咨询费、税务代理费、额外税收等等。 　　②金额大。我国现行税种有20多种，其整体税负约占纳税人收益总额的55％左右。 除此之外，纳税人的咨询费用、办税费用、滞纳金和罚款等也相当可观。 　　③风险大。纳税人为了降低税收负担，减少纳税成本，常常采取一定的方法进行 税收筹划，一旦筹划失败，很有可能涉嫌偷税。按规定，对偷税行为将被处以所偷税 额5倍以下的罚款；触犯刑律的，还要依法追究刑事责任。这会给企业的声誉带来不 良影响。 　　(2)影响纳税成本的相关因素及解决途径 　　①正常税收负担。纳税人取得收入除了要征收较高的流转税外，对取得的收益还 要征收较高比例的所得税。另外，国家对纳税人的一定财产还课以财产税。如果把这 部分税收全部看成是从纳税人取得的收益中缴纳的，我们可以测算出这部分正常税收 负担的比重。 　　我们假定流转税税负占收入总额的6％，实际上，我国生产型小规模纳税人的增 值税税率就是6％；收益率为20％，如流转税占收益总额的比例为X，则有：收入额× 6％＝收入额×20％×X；解之得：X＝30％。流转税和所得税(税率按33％计算)合计 税负达到收益总额的63％，如果考虑财产税收，这个比例还要高。降低正常税收负担 的有效途径是开展税收筹划。 　　②办税费用。办税费用包括办税人员费用、资料费用、差旅费用、邮寄费用、利 息等等。尽管办税费用在纳税成本中占的份额不大，但仍有筹划必要。比如对企业财 会人员进行合理分工，由财会人员兼任办税员；通过网上申报降低资料费用等等。对 于利息费用的降低途径可以采取递延纳税的办法。 　　③税务代理费用。纳税人为了防止税款计算错误，避免漏申报、错申报，以及进 行税收筹划，需要向税务师事务所等中介机构进行税务咨询，或者委托注册税务师代 为办理纳税事宜。按照有偿服务的原则，聘请中介机构办税，需要缴纳一定的费用。 为了节约税务代理费用，纳税人应当在事前作适当考虑。应当考虑收益与支出是否配 比。例如，聘请注册税务师进行一项税收筹划可以节税2万元，那么，支付的代理费 应当低于或者远远低于2万元才是合算的。 　　④税收滞纳金。《税收征收管理法》规定，纳税人未按照税法规定期限缴纳税款 的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，接口加收2‰的滞纳金。我们 可以算一笔账：按日加收2‰的滞纳金应相当于按照72％的年利率计算的税款罚息， 这个比例相当于银行贷款利率的好几倍。因此，办理纳税申报，特别是采取递延纳税 方式降低利息费用时，应当关注各个税种的纳税期限。与此相关的还有一项规定，即 纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经县级以上税务局(分局)批准，可以延 期缴纳税款。在批准的延长期限内，不加收滞纳金。 　　⑤罚款。税法对纳税人的下列行为规定了一定的罚款处理：未按规定办理税务登 记的；未按规定设立账册的；未按规定报送有关备案资料的；未按规定履行纳税申报 的；违反发票使用规定的，以及偷税、欠税、抗税等违法行为。纳税人如果被税务机 关处以罚款，除了经济上蒙受巨大损失外，还会给企业声誉造成不良影响。如果纳税 人按照税法规定履行各项义务，不但可以避免罚款支出，相反还会给企业的生产经营 创造一个良好的社会环境。 　　⑥额外税收负担。额外税收负担是指按照税法规定应当予以征税，但却完全可以 避免的税收负担。主要包括下列内容： 　　Ⅰ．与会计核算有关的非正常税收负担。税法规定，纳税人兼营增值税(或营业 税)应税项目适用不同税率的，应当单独核算其销售额，未单独核算的，一律从高适 用税率；纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税销售额，未单独核 算销售额的，不得免税、减税；对纳税人账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭 证残缺不全，难以查账的，税务机关有权核定其应纳税额。如果核算不实，税务机关 核定的税款往往要比实际应纳的税款高出很多，例如，《核定征收企业所得税暂行办 法》对核定的应税所得率按照不同的行业确定在7％～40％的幅度内，事实上企业的 平均利润率远没有这么高。因此，纳税人应当加强财务核算，主动争取实行查账征收 方式，免除这份不公正“待遇”。 　　Ⅱ．与纳税申报有关的非正常税收负担。与纳税申报有关的额外税收负担主要包 括：纳税人纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用，应提未提折旧等 作为权益放弃，不得转移以后年度补扣；税务机关查补的应纳税所得额，不得作为公 益捐赠扣除的基数；税务机关查增的所得税，不得作为投资抵免的税款，但要作为计 算抵免的基数；企业实际发生的财产损失，未报经主管税务机关批准的，不得税前扣 除；对符合条件的减免税要在规定的期限内报批，逾期申请，视同权益放弃，税务机 关不再受理等等。对于额外税收负担，纳税人可以通过加强财务核算，按规定履行各 项报批手续，履行代扣代缴、代收代缴义务，认真作好纳税调整等方法来解决。 　　最后，必须重点强调的是纳税筹划一定要遵循成本效益原则，否则筹划就失败。 　　在现代税收条件下，企业追求的最终财务目标应当是税后利益最大化。在既定纳 税义务(即既定的投资与经营地点、方式、内容)的前提下，税收是一种绝对成本，选 择节税方案一般可以减少绝对的税款支出，增加税后利润，实现最终的财务目标。但 是，在未定纳税义务的前提下，即在有多个投资和经营方案可供选择的情况下，税收 是一种相对成本，节税方案未必就是税后利益最大化的纳税方案。 　　[案例453] 　　[案情说明] 德格林(阳西)线路板有限公司2002年7月面临两种投资方案的选择， 一种方案预测应纳税是50万元，税后利润是80万元；另一种方案预测应纳税是60万 元，税后利润是100万元。 　　[分析说明] 在其他投资条件相同的情况下，第一种方案虽然纳税少，但税后利 润少；第二种方案虽然纳税多，但税后利润多。显然，在做纳税筹划时应当选择第二 种方案。所以将纳税筹划的目标定义在节税范围内，在既定纳税义务条件下与企业的 最终财务目标是一致的，在未定纳税义务条件下就不一定符合最终财务目标的要求。 　　从根本上讲，纳税筹划应归结于企业财务管理的范畴，它的目标是由企业财务管 理的目标决定的，即实现企业所有者财富最大化。也就是说，在筹划税收方案时，不 能一味地考虑税收成本的降低，而忽略因该筹划方案的实施引发的其他费用的增加或 收入的减少，必须综合考虑采取该纳税筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。因此， 决策者在选择筹划方案时，必须遵循成本效益原则，才能保证税收筹划目标的实现。 可以说，任何一项筹划方案都有其两面性，随着某一项筹划方案的实施，纳税人在 取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用，以及因选择 该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会收益。当新发生的费用或损失小于取得 的利益时，该项筹划方案才是合理的，当费用或损失大于取得的利益时，该筹划方案 就是失败方案。一项成功的税收筹划必然是多种税收方案的优化选择，我们不能认为 税负最轻的方案就是最优的税收筹划方案，一味追求税收负担的降低往往会导致企业 总体利益的下降。比如，某个体户从事生产经营必然要缴纳相应的流转税和所得税， 如果向他提供一份筹划方案，可以让他免予缴纳任何税款，只要他把经营业绩控制在 起征点下就可以了，但这项税收筹划方案是合理的吗?当然不是。这位个体户的税收 负担虽然为零，但其收益也受到了极大的限制，这种方案自然不是令人满意的筹划方 案。牺牲企业整体利益换取税收负担的降低明显是不可取的。可见，纳税筹划和其他 财务管理决策一样，必须遵循成本效益原则，只有当筹划方案的所得大于支出时，该 项税收筹划才是成功的筹划。 (4)