【中华财税网北京08/11/2003信息】　五、国际运输的税收筹划技巧 　 国际运输是指跨国专业运输公司所经营的业务。目前，国际税收协定条款所涉及 的三种国际运输业务是海运、空运和汽车运输，而纳入国际税收筹划的也正是这三项 运输业务。然而，国际法条款有关交通工具管辖权的归属问题，只涉及海运和空运两 项运输业务，这说明船舶和飞机是国际运输的特殊类型。 　　国际运输涉及的税收既有直接税，也有间接税。直接税的课税对象是运费收入、 客运收入、船舶和飞机所有者的财产所得、陆地业务所得(涉及的税种包括所得税、 财产税、资本利得税），以及运输公司员工的工资薪金所得。间接税包括消费税、增 值税、关税及其他附加税。间接税的课税对象是公司的运输服务价格（如增值税）， 以及进口的设备、运输工具、燃油等的关税价格(如增值税、消费税、关税)。有些定 额或从价税也可以运输公司的码头和机场服务费为课税对象(如各种码头费、机场服 务费、空中通道费等）。 　　在上述情况下，课税主体通常是以船舶或飞机来从事国际运输的海运公司或航空 公司。尽管船舶和飞机悬挂注册地国家的国旗但按大部分国家的法律，它不构成独立 的法律主体以及相应的纳税人地位。 　　国际运输的税收大部分类似于各种国际商业活动的税收——由船舶或飞机所有者 的居住国征税(公司全球利润的公司所得税)，也可按地域原则由所得来源国征税。 　　例如，外国(地区)的海运企业和航空企业以船舶或飞机从事国际运输，从中国港 口或机场起运旅客和货物到达目的地所取得的运输收入，应按照中国的营业税、外商 投资企业和外国企业所得税法的规定，计算缴纳营业税和所得税。中国对外国海运、 航空企业应缴纳的营业税和所得税，采取按应纳税额占运输收入总额的比例为综合税 率计算征收，其综合税率为4．65％。具体包括营业税税率3％；税法规定企业所得税 按应纳所得额计算，税率为30％，按运输收入总额的5％计算应纳所得额，应纳企业 所得税税额占客货运输收入的1．5％；税法规定地方所得税按应纳税所得额计算，税 率为3％，应纳地方所得税额占运输收入总额的0．15％。以上合计为运输收入额的 4．65％(3％十5％×30％十5％×3％)，即为综合税率，按每次起运客货的运输收入额 计算纳税。 　　对从事国际运输业务的外国企业，仅就来源于中国境内的所得征收企业所得税； 对外国运输企业的征税，并不以在中国境内设立“机构”为条件。这是国际上通行的 做法。运输收入总额以后还要归入企业的全球运输所得中，在海运、航空企业的居住 国第二次纳税，这样，就出现了法律性的双重征税。可以通过签订国际间避免双重征 税的协定来解决这个问题，即采用税收抵免和免税机制。凡与中国有税收协定，海运、 空运协定以及互免海运、空运企业运输收入税收协定的，都互免对方国家海运、空 运企业的所得税。 　　除了避免所得和财产双重征税的税收协定外，有关国家之间也可签订专门的有关 交通运输的税收协定。国际上基本倾向于由管理机构所在地的国家独占国际运输所得 的征税权，认为这样做比较适宜。但发展中国家坚持收入来源地有权对国际运输所得 的征税，因此，不少国家的税收协定规定，国际运输收入来源国可行使部分的地域管 辖权征税。 　　运输公司在低税管辖区或在对离岸运输公司规定有专门税收优惠的国家登记注册， 可以降低公司的有效税率，减轻全球税收负担。那些允许离岸海运公司登记注册的 避税地，除了低所得税外，财产税也很低，而且船舶登记手续十分简便。由于现代船 舶非常昂贵，所以上述状况可能有较大的意义。 　　下面我们用表12-7和表12-8对某些主要海洋国际(地区)船运公司的税收水平及船 舶注册数做一比较。据某些专家评估，全世界约三分之一的船舶在避税地的方便旗下 注册。自然，这并不意味着船舶真正归属于这个国家，而只能说明利用国际税收筹划 的原理，建立外国离岸船运公司。 表12-7 某些国家海运公司的税收和其他规费的总水平 船舶注册国及地区　　　　　　　　　　 税率／％ 　　塞浦路斯　　　　　　　　　　　　 4．5 　　利比里亚　　　　　　　　　　　　 5 　　巴拿马　　　　　　　　　　　　　　5 　　马耳他　　　　　　　　　　　　　　5 　　希腊　　　　　　　　　　　　　　 5 　　马德里群岛　　　　　　　　　　　　6 　　爱尔兰　　　　　　　　　　　　　　8 　　人岛　　　　　　　　　　　　　　 8 西班牙(第二注册地)　　　　　　　　　　10 丹麦(第二注册地)　　　　　　　　　　 12 　　瑞士　　　　　　　　　　　　　　 16．8 　　西班牙　　　　　　　　　　　　　　20 　　荷兰　　　　　　　　　　　　　　 20 　　瑞典　　　　　　　　　　　　　　 28 　　英国　　　　　　　　　　　　　　 33 　　卢森堡　　　　　　　　　　　　　　33.3 　　美国　　　　　　　　　　　　　　 34 丹麦(主要注册地)　　　　　　　　　　38 　　法国　　　　　　　　　　　　　　 39 葡萄牙(主要注册地)　　　　　　　　　　　　　　 39 意大利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 53．2 上述合计的平均水平　　　　　　　　　　　　　　 20．13 注 上述所有国家及地区的船舶注册总量占世界船舶总量的49．15％。 　　 　　表12-8 1994年世界主要海洋国家(地区)船舶注册数量 　　国家或地区　　　　　　 船舶量／只　　　　 总吨位／吨 　　巴拿马　　　　　　　　 4364　　　　　　　　59801729 　　利比里亚　　　　　　　　 1519　　　　　　　　55313592 　　塞浦路斯　　　　　　　　 1523　　　　　　　　22670287 　　巴哈马群岛　　　　　　 1032　　　　　　　　22469780 　　挪威　　　　　　　　　　 741　　　　　　　　19764823 　　马耳他　　　　　　　　　　985　　　　　　　　1434l406 　　新加坡　　　　　　　　　　759　　　　　　　　11612528 　　俄罗斯　　　　　　　　 1655　　　　　　　　11200000 　　中国香港　　　　　　　　 324　　　　　　　　 7837204 　　圣文森特岛　　　　　　　　760　　　　　　　　 5090064 　　丹麦　　　　　　　　　　 421　　　　　　　　 4631099 世界船舶总量(1996年)　　 269000　　　　　　　　 234732512 　　资料来源：Guide to International Ship Registerss and Ship Management Services,1995． 　　就航空运输而言，航空公司通常不会在国外注册和从事离岸业务，因为航空公司 要把安全问题和企业的声誉放在首要地位。英国航空公司是世界上最大的航空公司之 一，不享受任何税收优惠。此外，有些国家的航空公司如法国航空公司和德国汉莎航 空公司，都有国家参与的股份。然而在很多的情况下，外国航空公司要比本国航空公 司能得到更多的优惠待遇。 　　至于飞机的地面技术服务，如果能在提供税收优惠待遇的管辖区内进行，自然也 是十分有利的。例如，有些航空公司把外国的服务基地(提供维修和机身的油漆)设在 属于低税区的爱尔兰香浓机场。 　　几乎所有的发达国家都反对把运输公司设立在避税地，反对将运输公司的资金转 移到无税管辖区居民公司的账上。例如，美国法律规定，如果在美国的码头相机场起 运或停降，该运输公司所得的50％应向美国缴纳所得税，而不考虑公司的居住国地位。 运输公司员工的所得由其居住国征收个人所得税。如果一个员工按合同在册于无税 管辖区的外国运输公司工作，且一个年度内持续时间超过了183天，那么在避税地方 旗下的工作能大大减轻它的所得税负担。在国外工作的海运公司和航空公司所得的税 收问题，可按有关国家间双边税收协定的条款来解决。 　　国际税收协定对外国运输公司所得征税的规定也并不一致。例如，中国对外税收 协定大体有五种处理办法： 　　(1)我国同美国和法国已有互免空运和海运企业税收的协定或换文，所以在一般 税收协定中不再重列； 　　(2)由设有实际管理机构的所在国拥有税收权，如中英、中丹麦等税收协定； 　　(3)由作为居民企业的所在国拥有征税权，如中日、中加等税收协定； 　　(4)由设有总机构的所在国拥有征税权，如中比、中挪等税收协定等；芬税收协 定等。 （5）由设有总机构或实际管理机构的所在国拥有征税权，如中芬税收协定等。 　　[案例12-18] 　　波兰某远洋海运公司需要扩充资金的船舶数量，同时还试图减轻运输业务在本国 的所得税负担。公司决定向乌克兰赫尔造船厂订购4条油船，每条油船的价格从2千万 至4千万美元不等。显然，这需要做出很大的投资，贷款是必需的，但贷款必须按时 偿还，要取得贷款还需考虑自己的支付能力。然而，在波兰要取得如此巨额的贷款是 困难的，所以只能向西方银行申请贷款。 　　据国际惯例，购船时买主通常需要支付20％的贷款，而其余的80％可以银行和金 融公司提供的贷款支付。贷款人是国际复兴银行和开发银行(4500万美元)为首组成的 银团，其中包括英国银行Hill Samuel Ltd·， 荷兰银行Meer Pierdon NV、 Niderlandse和Scheepshy Potheek Bank NV(3000万美元)。为了避免贷款合同中某些 限制性条款所带来的问题，公司决定通过其在塞浦路斯和人岛的子公司完成借款业务。 公司必须有20％的购买款用作担保，同时将购买的油船作为抵押。由于塞浦路斯和 人岛拥有良好的符合国际标准的抵押法律，当地公司的服务能影响贷款者的信任程度， 于是，远洋海运公司组成了这样一个内部企业结构：位于人岛的子公司Prisco Maeitime Ltd．控制着四个塞浦路斯的公司，这四个公司建立的目的是专门拥有和管 理船舶。 　　船舶被购买后，塞浦路斯船运公司成为船舶的所有人，尔后再把船租给远洋海运 公司波兰分公司。这样，每条油船都悬挂着塞浦路斯国旗，船员来自波兰，并由波兰 远洋海运公司管理，作为油船所有者的塞浦路斯船运公司承担着银团贷款的还贷责任。 上述业务的操作过程可用图12-16表示。 远洋海运公司　　　　　　子公司　　　　　　　　 1 　　波兰　　　　　　 Prisco Maeitime Ltd.　　 2　　 西方银团 　　　　　　　　　　　　 人岛　　　　　　　　 4 油船运营　　 5 获取运费　　 6 　　　　　　　　　　　　 2　　7　　4 　　　　　　　　2　　　　 船运公司 　　　　　　　　　　　　 塞浦路斯 　　　　　　　　3　　　　(油船登记地) 赫尔松造船厂 乌克兰 　　　　　　　　　　　　　　 图12-16 注：1．为获取国外贷款，远洋海运公司做出担保； 　　2．欧洲银团的贷款； 　　3．油船转交为塞浦路斯船运公司的资产； 　　4．油船作为贷款的抵押担保； 　　5．将船出租给波兰远洋海运公司(无海员租赁)； 　　6．运输所得(运费)的汇出，预提税为6％； 　　7．偿还贷款本息(无预提税)。 　　由于船舶在塞浦路斯登记注册，从波兰海运公司汇回塞浦路斯的营运所得被视为 离岸业务，其所得税税率为4．25％，而运输费从波兰汇出的预提税税率为6％，以后 塞浦路斯船运公司的所得用做偿还贷款的本息。此外，海运公司还得到了2002年前偿 还贷款的优惠条件，而且所有油船在购买后都被保险。 　　这项业务的结果是：远洋海运公司从国外银行获得了十分有利的银团贷款(比国 内利率低得多)，而这笔贷款又将用船舶运营的外汇收益偿还(这将降低在波兰的所得 税)。这样，船舶拥有量增加了，税收负担又减轻了。在这项业务中，没有任何国家 的担保，资金的融通及其风险均由自己承担。 (4)