【中华财税网北京07/03/2003信息】　二、外币折合差额的税收筹划技巧 　　(1)有关外汇的解释。国际货币基金组织对外汇的解释为：外汇是货币行政当局 (中央银行、货币机构、外汇平准基金和财政部)以银行存款、财政部国库券、长短期 政府证券等形式所持有的在国际收支逆差时可以使用的债权。中国＜外汇管理暂行条 例＞对外汇包含内容的解释为： 　　①外国货币。包括钞票、铸币等。 　　②外币有价证券。包括政府公债、国库券、公司债券、股票、息票等。 　　③外币支付凭证。包括票据、银行存款凭证、邮政储蓄凭证等其他外汇资金。 　　(2)外汇基本分为两大类： 　　①自由外汇。无需经过发行货币国家批准，即可以在国际市场上自由买卖，随时 使用，又可以自由转换为其他国家货币的外汇。它在国际交往中能作为支付手段广泛 地使用和流通，如美元、欧元、英镑、瑞士法郎、日元、德国马克等主要西方国家货 币。2002年3月1日起，欧盟统一采用欧元，取消了瑞士法郎、法国法郎和德国马克等 货币。 　　②记账外汇。不经过管汇当局的批准，不能自由转换为其他国家货币的外汇。记 账外汇通常只能根据协定，在两国间使用。一般只在双方银行账户上记载，既不能转 让给第三国使用，也不能兑换成自由外汇。 　　(3)中国的外汇，按外汇管制程度分： 　　①现汇。中国人民银行《外汇管理暂行条例》所称的四种外汇均属现汇，是可以 立即作为国际结算的支付手段。 　　②额度外汇。国家批准的可以使用的外汇指标。如果想把指标换成现汇，必须按 照国家外汇管理局公布的汇率牌价，用人民币在指标限额内向指定银行买进现汇，按 规定用途使用。 　　(一)税收筹划原理 　　根据2001年5月1日实施的最新的《企业会计制度》，其单项业务政策是指以交易 结算日作为外币交易活动的完成时间，一项外币交易的发生及其随后货款的结算，属 于一项完整业务的不可分割的内容。这样，在汇率不断发生变动的情况下，以记账货 币反映的购入商品成本或商品销售收入在购销货款未以外币结算以前，其价值并不确 定，在交易发生日或编表日将购销商品的外币金额按确定的汇率折合成的记账货币金 额都只是暂时性的，非得待交易结算日进行外币结算后，才能以记账货币实际确定所 购商品的成本或所销商品的收入。因此，由于交易发生日、编表日、结算日汇率变动 而产生的外币折合差额，都是应列作已入账购入商品成本或销售收入的调整数，而不 作为企业的汇兑损益处理。 　　一项外币交易的产生和随后货款的结算虽有联系，但并不是相同的两项经济业务， 因此，在交易发生时，购销商品的价值已按当时汇率将外币金额折合成记账货币确 定下来，而与以后货款结算无关。至于在编表日和交易结算日因汇率变动而产生的外 币折合差额，由于其与外币交易的发生无关，不能用以调整所购商品成本或所销商品 收入，而应作为汇兑损益单独反映。 　　针对如何处理交易结算前发生的外币折合差额，存在两种不同的方法： 　　第一种方法是即期确认法。将交易结算前发生的外币折合差额作为已实现汇兑损 益，计入当期损益。这种方法是把一部分尚未实现的汇兑损益视同已实现的汇兑损益， 计入当期损益，比较符合分期确认损益的要求。而且将某一期间内因汇率波动而产 生的影响确认到该期的损益之中，也含有配比原则中因果配比和期间配比两方面的合 理因素，使本期财务状况能及时反映外汇汇率变动对企业财务状况的影响。但是，混 同是否实现的概念毕竟有违事实。而且，即期确认汇兑损益的做法在汇率单项变动( 即一升永升，一跌永跌的单方向变动)的情况下，是无可非议的，因为最终实现的汇 兑损益的确是直观性积累。但是，如果汇率呈逆向波动(即升中有跌、跌中有升)，上 一期确认的汇兑损益就不能实现，这样就势必会歪曲上下两期的账面收益。 　　第二种方法是递延摊销法。将交易结算前发生的外币折合差额作为应付账款的汇 兑损益予以递延，列入当期资产负债表，直到交易结算时才作为已实现的损益入账。 这种方法严格地区分已实现的汇兑损益和未实现的汇兑损益，更符合实际情况。然而， 递延法的根据是权责发生制和配比原则，它要求把递延项目在以后各个归属的会计 期间内予以摊配，判断归属期的依据是“应计”或“受益”。显然，把未实现的汇兑 损益摊配到结算日所属的会计期间并不满足“应计”或“受益”中的任何一项，因而 被认为对企业财务状况的披露不是非常真实。同时，采用递延法把汇率波动的影响分 散化，容易给人们造成一种汇率稳定的假象，甚至导致错误的会计政策，这又是会计 信息的客观性原则和相关性原则所不允许的。 　　(二)典型案例分析 　　[案例6-67] 　　大连市Y化妆用品制造公司2000年12月1日从美国H公司购入一批商品，价值10万 美元，双方约定在2001年1月31日结算贷款。假设有关汇率情况如下： 　　2000年12月1日US＄100＝RMB 825．50 　　2000年12月31日US＄100＝RMB 828．70 　　2001年1月31日US＄100＝RMB 830．80 　　依照以上资料，作如表6-38所示的会计分录。 　　表6-38 两种政策与本种方法的帐务处理比较表　　单位：元 日期　　　 单项业务政策　　　　　　 两项业务政策 　　　　　　　(不确认汇兑损益)　　　　 即期确认法　　 递延摊销法 2000．12．1 借：存货825500　　　　借：存货舱5500　　　借：存货股5500 (交易日)　 贷：应付账款825500　 贷：应付账款825500　贷：应付账款825500 2000．12．31 借：存货3200　　　　　借：财务费用3200　 借：递延汇兑损益3200 (编表日)　　 贷：应付账款3200　　　贷：应付账款3200　　 贷：应付账款3200 2000．1．31 借：应付帐款2100　　　借：应付账款2100　　 借：应付帐款2100 （结算日）　　 贷：存货2100　　　　　贷：存货2100　　　　 贷：存货2100 　　　　　　借：应付帐款830800　 借：应付帐款830800　　借：应付帐款830800 　　　　　　　贷：银行存款830800　 贷：银行存款830800　贷：银行存款830800 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　借：财务费用1100 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 贷：递延汇兑损益 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1100 　　外币交易会计所采用的两种政策与三种处理方法，其对财务报表项目所产生的影 响各不相同，见表6-39所示。 　　表6-39 两种政策与三种方法对财务报表项目影响比较表 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 两项业务政策 项　　目　　　　　　　　　　 单项业务政策 即期确认法 递延摊销法 　　　　　　　　 应付账款　　　　786760　　　　786760　　 786760 资产负债表项目　　存货　　　　 786760　　　　785400　　 785400 　　　　　　　　递延汇兑损益　　　　　　　　　　　　　　 1360 损益表项目　　 财务费用　　　　　　　　　　 1360 　　(三)结论与启示 　　无论采用何种方法，应付账款项目都以相同金额列示于资产负债表中(例中都是 828700元)，但单项业务政策与两项业务政策的即期确认法下，未实现汇兑损益3200 元作为当期损益，计入损益表“财务费用”项目；在两项业务政策的递延摊销法下， 未实现汇兑损益3200元作为递延汇兑损益处理，在资产负债表中以递延项目反映；而 在单项业务观念下，由于不单独确认汇兑损益，也不必在损益表中反映由于跨期结算 的外币交易所产生的汇兑损益。因而两项业务政策中的递延摊销法与单项业务观念表 现在损益表中的当期利润相同，而两项业务政策中的即期确认法比其他两种方法所计 算的当期利润少3200元，有利于企业合理避税。 (4)