【中华财税网北京06/30/2003信息】　四、特别折旧的相对税收筹划 　　不少国家除了一般加速折旧外，还规定了一些特别加速折旧，可以用于相对节税 的特别折旧主要的有以下一些： 　　1．初始折旧与“第1年折旧” 　　初始折旧是指允许纳税人在购置固定资产的第1年度，在一般折旧的基础上，增 加折旧的税收优惠。对固定资产给予初始折旧优惠的国家，对折旧第1年的一般折旧 与初始折旧，往往不再加以区分，而把第1年的包括一般折旧和初始折旧在内的折旧 称为“第1年折旧”。 　　购置固定资产的第1年增加折旧，可以把原来在以后年度扣除的一定折旧费提前 到购置当年扣除，减少购置当年的应纳税额。由于货币的时间价值，资产购置当年增 加的现金流量可以在以后各年产生收益，相对地节减税收。 　　比如，法国的研究用建筑、防治污染建筑和设备等，在第1年度可按原始成本的 50％计提“第1年折旧”；挪威对投资于北挪威某些地区的固定资产，第1年允许按原 始成本的40％计提“第1年折旧”；奥地利防治环境污染的固定资产在第1年可按原始 成本的80％计提“第1年折旧”，生产能源、利用太阳能设备可按原始成本的60％计 提“第1年折旧”；日本科技园区高科技企业使用的工业器械的“第1年折旧”为30％， 冲绳自由贸易区价值超过1500万日元的机器设备的“第1年折旧”为50％，工厂建 筑的“第1年折旧”为25％。 　　[案例6-27] 　　某企业固定资产原始成本为1 000万元，残值为50万元，使用年限为5年。该企业 的目标资金收益率为10％，每年有足够的所得，企业所得税税率为35％，正常折旧率 为40％。该企业采用按后2年余额平均分摊的双倍余额递减法，并享有60％的“第1年 折旧”税收优惠，相对单采用双倍余额递减法来说，可间接节减的税收计算如下： 　　(1)各年度折旧额和在不考虑货币时间价值情况下减少或增加的应纳税额如表 6-27所示。 　　表6-27 各年度折旧额和不考虑时间价值的应纳税额 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 单位：万元 年度 折旧率 优惠折旧扣除 折旧率 一般折旧扣除 减少或增加应纳税额 　　0　　　　　　　　0 　　1　　60％　　 600　　　　40％　　　　400　　 -200×35％＝一70．0 　　2　　40％　　 160　　　　40％　　　　240　　 十80×33％＝十28．0 　　3　　40％　　　　96　　　　40％　　　　144　　 十48×35％＝十16．8 　　4　　　　　　　　47　　　　　　　　　　 83　　 十36×35％＝十12．6 　　5　　　　　　　　47　　　　　　　　　　 83　　 十36×35％＝十12．6 合计　　　　　　 950　　　　　　　　　　950　　　　 0．0 　　(2)把减少或增加的应纳税额按目标资金收益率折算成现值 T： 　　Ｔ＝一７０．０十２８．０／１．１＋１６．８／（１．１）2＋１２．６／ （１．１）3＋１２．６／（１．１）4 －７０．０十２５．５十１３．９十９．５十８．６＝一１２．５（万元） 　　从案例的计算结果看出，采用双倍余额递减法并享有60％的“第1年折旧”，可 以在增添固定资产的第1年扣除更多的费用，由于货币的时间价值，可以间接节减税 收12．5万元。 　　2．初期折旧 　　初期折旧是指允许纳税人在购置固定资产的头若干年，在一般折旧的基础上，增 加折旧的税收优惠。购置固定资产的头若干年增加折旧，可以把原来在以后年度扣除 的一定费用提前到购置后的头几年扣除，以减少购置后头几年的应纳税额，由于货币 的时间价值，资产购置后头几年增加的现金流量可以在以后各年产生收益，相对地节 减税收。 　　比如，日本工商企业为执行中小企业合理化计划、纺织业结构改进计划、中小企 业结构改进计划而购置的机器，在头5年里，除可计提一般折旧外，还可增提27％或 24％的折旧；使用期限在45年以上的合格资产在头5年里可增提65％的折旧，都会使 合格建筑在头5年里可增提30％的折旧。 　　[案例6-28] 　　某企业固定资产原始成本、残值、使用年限如案例6-27。该企业的目标资金收益 率为10％，每年有足够的所得，企业所得税税率为35％。该企业采用按后2年余额平 均分摊的双倍余额递减法折旧，享有在头3年可增提20％折旧的税收优惠，相对单采 用双倍余额递减法来说，可相对节减的税收如下： 　　(1)各年度折旧额和不考虑货币时间价值情况下减少或增加的应纳税额如表6-28 所示。 　　表6-28 各年度折旧额和不考虑时间价值的应纳税额 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元 年度 折旧率 优惠折旧扣除 折旧率 一般折旧扣除 减少或增加应纳税额 0　　　　　　　　 0 1　　 48％　　 480．0　　 40％　　　　400　　 一80.0×35％＝一28．0 2　　 48％　　 249．7　　 40％　　　　240　　 -9.7×35％＝一3．4 3　　 48％　　 129．8　　 40％　　　　144　　 十14．2×35％＝十5.0 4　　　　　　 45．3　　　　　　　　　　83　　 十37．7×35％＝十13．2 5　　　　　　 45．2　　　　　　　　　　83　　 十37．8×35％＝十13．2 合计　　　　　　 950　　　　　　　　　　950　　　　　　 0．0 　　法 48％＝40％× (1十20％) 　　(2)把减少或增加的应纳税额按目标资金收益率折算成现值T： 　　　Ｔ＝－２８．０－３．４／１．１＋５．０／（１．１）2＋１３．２／（１ ．１）3＋１３．２／（１．１）4 　　－２８．０－３．１十４．１十９．９十９．０＝－８．１（万元） 　　从案例的计算结果看出，该企业采用按后2年余额平均分摊的双倍余额递减法折 旧，享有在头3年可增提20％折旧的税收优惠，相对单采用双倍余额递减法来说，可 以在增添固定资产的头2年少扣除更多的折旧费， 由于货币的时间价值，可间接节 减税收8．1万元。 　　3．缩短折旧年限 　　允许纳税人缩短其合格固定资产折旧年限的税收优惠。缩短折旧年限，相当于把 原来在以后年度扣除的费用提前扣除，减少纳税人前期税收，增加纳税人前期现金流 量，间接节减税收。比如，芬兰防治环境污染的机器、设备及建筑，其折旧期可缩短 至4年；日本按照“国际旅馆促进法”设立的国际旅馆的折旧年限最短可缩至原使用 年限的78％。 　　[案例6-29] 　　某企业固定资产原始成本、残值如案例6-27。采用按后2年余额平均分摊的双倍 余额递减法折旧，享有折旧期从5年缩短至4年的税收优惠。该企业的目标资金收益率 为10％，每年有足够的所得，企业所得税税率为35％。该企业相对无缩短折旧年限税 收优惠来说，可相对节减的税收计算如下： 　　(1)各年度折旧额和不考虑货币时间价值情况下减少或增加的应纳税额如表6-29 所示。 　　表6-29 各年度折旧额和应纳税额　　　　　　 单位：万元 年度 折旧率 优惠折旧扣除 折旧率 一般折旧扣除 减少或增加应纳税额 0　　　　　　　　 0 1　　 48％　　 400　　　　40％　　 400　　　　 0×35％＝0 2　　 48％　　 240　　　　40％　　 240　　　　 0×35％＝0 3　　 48％　　 155　　　　40％　　 144　　　　 -11×35％＝一3．85 4　　　　　　　　155　　　　　　　　　　83　　　　 -72×35％＝一25．20 5　　　　　　　　 0　　　　　　　　　　 83　　　　 十83×35％＝十29．05 合计　　发　　　　950　　　　　　　　 950　　　　　　 0．0 　　注48％＝40％×(1+1/5) 　　(2)把减少或增加的应纳税额按目标资金收益率折算成现值了： Ｔ＝－３．８５－２５．２０／１．１＋２９．０５／（１．１）2＝－３．８５－ ２２．９１＋２４．０１＝－２．７５（万元） 　　计算结果表明，尽管纳税人纳税总额没有减少，但由于缩短折旧年限，相当于把 原来在后两个年度扣除的费用提前扣除，减少纳税人前期税收，增加纳税人前期现金 流量，相对节减了税收2．75万元。 　　4．额外折旧 　　额外折旧是指在折旧总额不变的条件下，允许纳税人对其固定资产每期在一般折 旧的基础上，增加折旧的税收优惠。对于采用直线法的固定资产，额外折旧往往相当 于缩短折旧年限；对于采用余额递减法的固定资产，额外折旧往往相当于初期折旧优 惠。 　　比如，法国规定合格的、使用期限在10年以上、采用余额递减法的固定资产，10 年内可在一般折旧基础上增提折旧42％，以后年度每年增提4％；对节约能源或节省 原材料、采用余额递减法的设备，使用年限3-4年的固定资产，系数可从1．5增为2.0， 使用年限5-6年的固定资产，系数可从2．0增至2．5，使用年限6年以上的固定资产， 系数可从2．5增为3．0。又如，韩国钢铁、机械、电子、造船、航空、挥发油分馏 工业等关键工业使用的固定资产、外国投资企业固定资产中外国人的投资部分，可增 提100％的折旧；中小企业、采矿业使用的固定资产，可增提50％一100％的折旧；新 创办的合格新技术企业使用的固定资产，可增提50％的折旧。 　　[案例6-30] 　　某企业固定资产原始成本、残值、使用年限如案例6-27。采用按后2年余额平均 分摊的双倍余额递减法折旧，享有在头2年可增提40％折旧、以后年度可增提1O％折 旧的税收优惠。该企业的目标资金收益率为10％，每年有足够的所得，企业所得税税 率为35％。该企业相对无额外折旧税收优惠来说，可相对节减的税收计算如下： 　　(1)各年度折旧额和不考虑货币时间价值情况下减少或增加的应纳税额如表6-30 所示。 　　表6-30 各年度折旧额和应纳税额　　单位：万元 年度 折旧率 优惠折旧扣除 折旧率 一般折旧扣除 减少或增加应纳税额 0　　　　　　　　 0 1　　56％　　 560．0　　　　40％　　　　400　　 一160．0×35％＝－56．0 2　　56％　　 246．4　　　　40％　　　　240　　 -6．4×35％＝－2．2 3　　44％　　 85．2　　　　40％　　　　144　　 十58．8×35％＝十20．6 4　　　　　　 29．2　　　　　　　　　　 83　　 十53．8×35％＝十18．8 5　　　　　　 29．2　　　　　　　　　　 83　　 十53．8×35％＝十18．8 合计　　　　　　 950　　　　　　　　　　 950　　　　　　 0．0 　　钵 56％＝40％× (1十40％) 　　44％＝40％× (1十10％) 　　(2)把减少或增加的应纳税额按目标资金收益率折算成现值T： Ｔ＝一５６．０－２．２／１．１＋２０．６／（１．１）2＋１８．８／ （１．１）3＋１８．８／（１．１）4＝ 　　一５６．０－２．０十１７．０十１４．１十１２．８＝－１４．１（万元） 　　从案例的计算结果看出，该企业采用按后2年余额平均分摊的双倍余额递减法折 旧，享有在头2年可增提40％折旧、以后年度可增提10％折旧的税收优惠，相对单采 用双倍余额递减法来说，可以在增添固定资产的头2年扣除更多的折旧， 由于货币 的时间价值，可相对节减税收14．1万元。 　　5，预提折旧 　　预提折旧是指允许纳税人对其尚未完工或未交付使用的固定资产，预先计提折旧 的税收优惠。预先折旧把固定资产的整个折旧期限提前，提前扣除纳税人费用，增加 了纳税人的前期现金流量，可以相对节减税收。比如，丹麦对有明确的制造计划或购 买程序、完工或运送期限为1-4年、总成本超过70万丹麦克朗的机器、设备和建筑， 允许预先折旧。 　　[案例6-31] 　　某企业某年购置固定资产，3年后交付使用。该固定资产原始成本为1 000万元， 预计残值为50万元，使用年限为5年，投入使用后将采用按后2年余额平均分摊的双倍 余额递减法折旧。该资产享有可预先折旧的税收优惠。该企业的目标资金收益率为10％， 每年有足够的所得，企业所得税税率为35％。该企业相对无预先折旧税收优惠来 说，可相对节减的税收计算如下： 　　(1)各年度折旧额和不考虑货币时间价值情况下减少或增加的 应纳税额如表6-31所示。 　　表6-31 各年度折旧颐和应纳税额 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 单位：万元 年度 折旧率 预先折旧扣除 折旧率 一般折旧扣除 减少或增加应纳税额 前3　　　　　　　　0 前2　　40％　　 400　　　　　　　　　　　　　　 -400×35％＝-140．00 前1　　40％　　 240　　　　　　　　　　　　　　 -240．0×35％＝-84．00 0　　 40％　　 144　　　　　　　　　　　　　　 -144×35％＝-50．40 1　　　　　　　　 83　　　　40％　　　　400　　 十317×35％＝十110．95 2　　　　　　　　 83　　　　40％　　　　240　　 十157×35％＝十54．95 3　　　　　　　　　　　　 40％　　　　144　　 十144×35％＝十50．40 4　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　83　　 十83×35％＝十29．05 5　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　83　　 十83×35％＝十29．05 合计　　　　　　 950　　　　　　　　　　 950　　　　　　　　0．0 　　(2)把减少或增加的应纳税额按目标资金收益率折算成现值 T： 前3年末的现值(T)＝－１４０．００－８４．００／１．１＋５０．４０／（１． １）2＋１１０．９５／（１．１）3＋５４．９５／（１．１）4＋５０．４０／（ １．１）5＋２９．０５／（１．１）6＋２９．０５／（１．１）7 　　　　　　　　　　＝－１４０．００－７６．３６－４１．６５十８３．３６十 ３７．５３十３１．２９十１６．４０十１４．９１ 　　　　　　　　　　＝－７４．５２（万元） 　　从案例的计算结果看到，如果其他条件不变，在8年这段时期，由于允许纳税人 提前3年计提折旧，在考虑货币时间价值的情况下，可以相对节减税收74．52万元。 　　6．一次折旧 　　一次折旧也称为100％扣除、一次性扣除，是指允许纳税人将购置固定资产的资 本性支出作为费用，在购置当年一次性扣除的税收优惠。一次折旧把应由以后各年度 计提的折旧都提前到固定资产购置当年提取，可以大大减少购置当年的应纳税额，由 于货币的时间价值，资产购置当年增加的现金流量可以在以后各年产生收益，相对地 节减了税收。比如，英国对合格的科研支出等；日本对采矿用的特殊升降机、排气设 备等都允许选择一次折旧方式。 　　[案例6-32] 　　某企业某年购置固定资产，原始成本为1000万元，预计残值为50万元，使用年限 为5年，该类资产投入使用后可采用按后2年余额平均分摊的双倍余额递减法折旧，也 可以一次折旧。该企业的目标资金收益率为10％，每年有足够的所得，企业所得税税 率为35％。该企业相对一般折旧来说，可相对节减的税收计算如下： 　　(1)各年度折旧额和不考虑货币时间价值情况下减少或增加的应纳税额如表6-32 所示。 　　表6-32 各年度折旧额和应纳税额　　单位：万元 年度 折旧率 一次折旧扣除 折旧率 一般折旧扣除 减少或增加应纳税额 0　　　　　　　　 0 1　　100％　　　　 950　　 40％　　　　 400　　-550×35％=-192．5 2　　　　　　　　　　　　 40％　　　　 240　　十240×35％=十84．0 3　　　　　　　　　　　　 40％　　　　 144　　十144×35％＝十50．4 4　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 83　　十83×35％=十29．05 5　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 83　　十83×35％=十29．05 合计　　　　　　 950　　　　　　　　　　950　　　　　　 0．0 　　(2)把减少或增加的应纳税额按目标资金收益率折算成现值T： 　Ｔ＝－１９２．５＋８４．０／１．１＋５０．４／（１．１）2＋２９．０５／ （１．１）3＋２９．０５／（１．１）4＝ 　　　－１９２．５十７６．４十４１．７十２１．８十１９．８＝－３２．８（万 元） 　　案例的计算结果表明，尽管纳税人纳税总额没有减少，但由于允许纳税人把应由 以后各年度计提的折旧都提前到固定资产购置当年提取，大大减少了纳税人购置当年 的应纳税额。由于货币的时间价值，资产购置当年增加的现金流量在以后各年产生收 益。在考虑货币时间价值的情况下，可以相对节减税收32．8万元。 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