【中华财税网北京06/18/2003信息】　在期文章中，我们归结了三类特许经营合 同，其中第三类合同即特许经营方向受许方既有偿提供原材料、半成品或成品，又有 偿提供相关工业产权，非专利技术、形象策划、营业模式、管理诀窍、销售支援等“ 无形资产”所有权、使用权、受益权的合同，在实践中存在较为突出的税务问题，是 我们开展税务筹划的主要方向。 　　一、案例描述 　　广州某工贸实业有限公司，增值税一般纳税人。拥有数个在国内市场有相当知名 度的商标所有权，2001年度，通过开展特许经营--有关特许经营合同内容与上举第三 类合同内容基本相符，并有特许连锁特征--从境内众多受许商处取得下列款项(以下 数据均为含税口径，货币单位：人民币万元)： 　　1．用于生产该类商品的原材料销售收入5850万元，账列“其他业务收入”； 　　2．通过OEM方式组织生产的同类商品销售收入1170万元，账列“主营业务收入”； 　　3．商标特许使用费1319万元，其中：来自与特许人同时发生特许商品购销业务 的受许方的商标特许使用费819万元，取得来自与特许人未发生特许商品购销业务的 受许方的商标特许使用费500万元； 　　4．取得来自与特许人同时发生特许商品购销业务的受许方的特许经营“保证金” (非一年内持有且为销售货物而出租出借的包装物押金)117万元，取得来自与特许 人未发生特许商品购销业务的受许方的特许经营“保证金”100万元，均列记“其他 应付款”。 　　另查明如下事项： 　　1．该公司采用送货制，物流中心(有运输车队，非独立核算)从受许商处取得货 品贮备费、代管费23．4万元(未入公司账)； 　　2．本年度向受许商送货发生运输费、货运保险费、运杂费等共计468万元，账列 “营业费用”440万元、“应交税金--应交增值税(进项税额)”28万元(注：并非所有 与运输劳务相关的费用都可以计提进项税额)； 　　3．开具收款收据，向各受许连锁加盟商收取为其提供标准化形象识别的服务费 234万元，挂“其他应收款”科目贷方余额；相关服务成本(主要是组织标准化门面装 修的料工费支出)180万元，特许人以自己的名义向外部装修施工单位和个体经营者取 得相关料工费发票，借记“其他应收款”，差额54万元转入“营业外收入”。 　　二、筹划前税负状况分析 　　限于篇幅，下文不讨论本例特许人的账务处理有违现行会计准则、会计制度和税 法规范之处。为了简化计算，本例设定：①特许人本年共取得与上述业务有关的应税 收入N万元(不含增值税)、与上述业务配比的各项税前允许列支的成本、费用、损失X 万元(不含增值税)、与上述业务相关的增值税进项税额为Y万元(含向受许商送货发生 的运输费用应计进项税额28万元)，且本年年初与年末均无留抵进项税额；②增值税 应税货物适用增值税率为17％；③适用城市维护建设税率为7％；④适用教育费附加 征收率为3％；⑤应税收入足够大，能够产生应纳税所得额，企业所得税率为33％。 　　如此，则特许人： 　　1．取得用于生产该类商品的原材料销售收入5850万元，应计“应交税金-应交增 值税(销项税额)”850万元。 　　2．取得通过OEM方式组织生产的同类商品销售收入1170万元，应计“应交税金- 应交增值税(销项税额)”170万元。 　　3．取得来自与特许人同时发生特许商品购销业务的受许方的商标特许使用费819 万元，就按“价外费用”计提增值税销项税额119万元。 　　笔者注：关于本例中特许人向同一受许人既转让商标使用权，又销售特许经营商 品、半成品、原材料，其取得的商标使用费是否构成“价外费用”存在一定争议。鉴 于现行税法对此尚无专门规定，前述处理意见系笔者根据价外费用税收规则所作的倾 向性意见。本例中取得来自与特许人未发生特许商品购销业务的受许方的商标特许使 用费500万元，应按照“转让无形资产”税目计提营业税25万元。 　　4．取得来自与特许人同时发生特许商品购销业务的受许方的特许经营“保证金” (非一年内持有且为销售货物而出租出借的包装物押金)117万元，应按销售增值税 应税货物“价外费用”计征增值税销项税额17万元。 　　取得来自与特许人未发生特许商品购销业务的受许方的特许经营“保证金”100 万元，应按转让无形资产(商标特许使用权)的“价外费用”计征营业税5万元。 　　5．非独立核算的物流中心从受许商处取得货品贮备费、代管费23．4万元，应按 销售特许商品及其材料的“价外费用”计征增值税销项税额3．4万元。 　　6．向各受许连锁加盟商收取为其提供标准化形象识别的服务费234万元，因在账 面未分别核算哪些来自与特许人同时发生特许商品购销业务的受许方，哪些来自与特 许人不发生特许商品购销业务的受许方，常见的税务处理是：统一按销售特许商品的 “价外费用”计征增值税销项税额34万元，计征流转税后的收入扣除应于当期税前列 支的服务成本后的差额计入当期应税所得额。 　　以上共计应纳增值税＝(850＋170＋119＋17＋3．4＋34)－Y＝(1193．40－Y)(万 元) 　　以上共计应纳营业税＝25＋5＝30(万元) 　　以上共计应纳城建税、教育费附加＝[(1193．40－Y)＋30]×(7％＋3％)＝ (122．34－0．1Y)(万元) 　　应纳企业所得税＝[N－X－30－(122．34－0．1Y)]×33％＝0．33N－0．33X＋ 0．033Y－50．27(万元) 　　三、节税筹划 　　本例节税筹划宜从查找高税负成因入手，有的放矢。 　　(一)高税负成因剖析 　　由于没有采取什么节税措施，本例特许人的税负几乎达到了获得现有商业利益的 理论最高值。 　　导致特许人高税负表面的、直接的原因是：一些收入项目被作为现行流转税法规 定的“价外费用”项目计征了流转税。本例中，按“价外费用”计征的增值税高达 173万元，营业税达5万元。 　　导致特许人高税负的一个隐性原因是：送货制下，特许人从受许人处取得的因特 许人提供运输劳务或承担第三方物流费用而在受许人提货价外加收的增值税非应税劳 务收入--“零增值”的费用补偿性收入或低增值收入，构成现行流转税法所称“混合 销售”收入，从而与增值收益一样，按照特许商品适用的法定税率计提增值税销项税 额，而可以计提的进项税额只有相关运输费用的7％。 　　本例中，特许人向受许商送货发生的运输费468万元，可以理解为：补偿性收入 468万元多计增值税销项税额68万元，仅可抵扣“运费”项下进项税额28万元，实际 增负40万元。 　　(二)相关税政提示 　　“价外费用”与“混合销售”及相关“兼营”、“分立”等是开展节税筹划活动 的重要税收范畴，准确理解其税收要义是我们灵活运作相关范畴创设节税空间的前提。 　　所谓价外费用是指纳税人在价款之外收取的款项的一种统称。关于价外费用的具 体范围，增、消、营三税暂行条例实施细则均作出了基本一致的表述，请读者参阅相 关规定，在此不赘述。 　　所谓混合销售是指一项销售行为不仅涉及增值税应税货物，而且涉及增值税非应 税劳务。构成“混合销售”关键在于：该销售行为涉及到的货物和非应税劳务是直接 为销售一批货物而发生，两者之间存在紧密相连的从属关系(如本例送货销售行为)。 　　所谓兼营是指同一纳税人既从事甲税种的应税项目，又从事乙税种的应税项目， 或者从事同一税种的不同应税项目，两者之间没有直接从属关系。每个企业的主营业 务确定以后，其他业务项目即为兼营业务。就纳税人账务处理方法本身而言，兼营可 以选择分别核算，也可以选择混合核算(两种核算方法税收征管待遇不同)；但混合销 售行为却不可能按照兼营“分别”核算。 　　税法对混合销售的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单 位及个体经营者，或从事货物的生产、批发或零售为主并兼营非应税劳务的企业、企 业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售应税货物和增值税应税劳 务，征收增值税。 　　“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货 物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非应税劳 务营业额不到50％。 　　税法对兼营行为的税务处理规定是：纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的， 应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额。不分别核算或者不 能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税。 纳税人兼营的应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。 　　从税收角度来看，涉及到企业税负轻重，即可进行纳税筹划。 　　(三)节税方法提要 　　[方法1] 变送货制为提货制，通过彻底改变特许货品(材料、半成品和成品)交 易习惯，避免将销售环节发生的补偿性收入468万元确认为增值税混合销售收入，同 时放弃相关运费项下可计提的进项税额28万元。 　　采取此项措施，可减少本期应纳增值税40万元、城市维护建设税2．8万元、教育 费附加1．2万元。负面作用包括：业务交际费税前列支限额有所减少。 　　[方法2] 沿用送货交易习惯，但变送货加价为特许人为受许商代垫外购货品运 输费用，票据操作上满足现行增值税税法规定的条件，即：(1)承运部门的运费发票 开具给购货方的；(2)纳税人将该项发票转交给购货方的。 　　采用此法，对现有商业关系的影响较前法小，节税效果与负面作用类前。 　　需要注意的是：采用上述两法的共同前提是特许人不得再以自己的名义(含以下 属非独立核算的车队名义)承运货品，否则将构成混合销售。这就造成车队运力的闲 置问题。在此，资源配置现状带给税务筹划方案的“机会成本”显现出来。下举第3 种节税方法可以兼顾该项经常性节税收益的保全与车队运力的利用。 　　[方法3] 将下属非独立车队改设成独立核算的经济组织，以该组织的名义承运 货品，开具发票并按照“交通运输业”的税目履行营业税等纳税义务。 　　采用此法，需纳营业税14．04万元、城建税0．98万元、教育费附加0．41万元。 较混合销售模式节省流转税24．57万元，企业所得税负发生相应变化。 　　实务操作中，如该独立核算的组织暂未拿到相关工商税务交管证照和获领运输发 票，可以采取挂靠证照发票齐全的第三方物流机构、联营分利的过渡解决办法。 　　[方法4] 分立(或收购、控股、参股)某独立核算的综合服务公司，兼营如下业 务，合理分流分布在“价外费用”项目中的一部分商品流转增值额，通过转换应税流 转增值额的税种属性及营业税税目属性来降低整体税负： 　　(1)兼营针对连锁受许商的统一门面设计装修劳务等与“CI”企划活动有关的营 业税应税劳务。 　　依本例数据计算，采取此项措施应纳营业税11．70万元，较现存经营模式节省增 值税22．30万元、城建税及教育费附加2．23万元。企业所得税税负发生相应变化。 　　(2)在剥离或承租原特许企业特许经营网络共享的仓管物流平台的操作基础上， 通过该服务公司兼营为特许人和受许人及其成员企业提供仓储保管等项服务，合理分 流一部分商品流转增值额。 　　此法，节税原理与效果同前。具体节税金额因收入分流的力度不同而异，并受关 联交易税务管理规则的一定制约。 　　[方法5] 关于特许人取得的与其同时发生特许商品购销业务的受许方支付的商 标特许使用费的专项筹划建议。 　　一方面，商标使用费仍然由该商标所有权人(特许人)向这些受许商收取；另一方 面，切断特许人与这些受许商的直接货品购销往来关系，改由特许人的关联企业与受 许商签订货品购销合同，开具相关发票，结算相关款项。通过消除现有商业关系下“ 价外费用”构成的同一主体条件，来规避税务争议和可能的税务违章风险。 　　成功运用此法，可以大大降低整体税负。以本例数据测算：特许人改按“转让无 形资产”税目缴纳营业税40．95万元，较调整前少纳流转税及附加税费85．86万元。 节税效果十分明显。 　　由于本法牵涉特许人关联交易，实务中，宜遵循“独立作价”原则，以防范税务 调整风险。 　　[方法6] 关于特许加盟保证金的专项筹划建议。 　　对于特许人取得的受许方特许经营“保证金”117万元，不妨结合实际交易情况 --此指特许商品和材料按照惯常运输要求与习惯需要予以包装，将其全部或部分处理 成“不随同货品作价销售的包装物押金”。按照现行税法规定：一年内持有且为销售 货物而出租出借的包装物押金不作为“价外费用”计征增值税。 　　此法会计处理简单，变动管理成本低微，可以方便获得递延节税收益。但此法的 采用也在合同法上改变了原加盟保证金的“违约罚金”属性，有可能削弱特许人对受 许人违约行为的制约作用。 　　至于取得来自与特许人不发生特许商品购销业务的受许方的特许经营“保证金” 100万元，由于不涉及有形动产交易，缺失按照“一年内到期包装物押金”进行会计 处理的经济基础，只能按转让无形资产(商标特许使用权)而取得的“价外费用”计征 营业税。 　　[方法7] 解决受许人开具增值税专用发票问题的特别筹划。 　　(1)问题描述。 　　据笔者考察，第三类特许经营合同实务中存在这样一个突出的发票管理问题即： 在受许人为增值税小规模纳税人却有大宗针对增值税一般纳税人的转售业务时，往往 会要求特许人向其转售对象代开增值税专用发票、代收款、代结算。特许人因而陷于 “两难”境地。要么拒绝代开，损失商业利益；要么代开，承担巨大的增值税专用发 票违章风险并导致会计核算不实的结果。 　　(2)合法的变通解决方法提示。 　　合法的变通解决方法包括但不限于以下三种： 　　第一种：改原特许经营合同下的特许人与受许人的购销关系为受许人为特许人提 供居间介绍成交、代管货品、催收账款等社会服务关系，由此造成特许人向原受许人 的转售对象开具增值税专用发票的商业理由，从而避免发票违章责任。另一方面，受 许人向特许人提供合法票据，分取转售差价，特许人列支营业费用等(注：佣金服务 费的税前列支限额为营业额的5％)。 　　第二种：改原特许经营合同下的特许人与受许人的购销关系为特许人聘请受许人 (自然人)为一定期限的营销员工，同样可以造成特许人向受许人的转售对象开具增值 税专用发票的免责条件；另一方面，特许人通过列支工薪支出或承包分利支出等方式 和渠道调整与受许人之间的利益分配关系。特许人以工薪报酬、承包利润分配等形式 向员工身份的受许人支付现金，不需索取发票入账，但需代扣代缴受许人的个人所得 税。 　　第三种：保留原特许经营合同下特许人与受许人之间的购销关系，新建受许人为 其转售方提供有偿“代购”特许经营货品的受托服务关系。 　　运用此法，受许人必须遵循的税务管理要求是：①受许人作为其转售对象的受托 方不得垫付代购资金；②销货方即特许人将发票开具给委托方，并由受托方即受许人 将该项发票转交给委托方；③受托方按照协议或委托方的要求，从事特许经营商品的 询价、比价、购买、仓储、运输代理等活动，承担约定的代理风险并铵实际收取的销 售额和增值税(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款，并另 外收取手续费。 （at20030202412）(4)