【中华财税网北京09/08/2004信息】　二十八、企业改组改制的税收筹划 　　企业改组改制主要涉及流转税和所得税问题。弄清楚我国税法对改组业务的税务 处理，对于企业确定改组改制方式有着十分重要的意义。 　　根据现行税收政策，企业改组改制不涉及增值税问题，对改组业务中涉及的不动 产所有权转移是否征收营业税问题，国税函［２０００］１６５号文件作出明确规定： 根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为 有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让 企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与 企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于 营业税征收范围，不应征收营业税。 　　企业改组改制实质上只涉及企业所得税问题。对改组业务应纳的企业所得税进行 筹划，首先必须搞清改组业务所得税处理办法。这个问题是企业所得税政策操作中的 难点。 　　企业改组业务所得税问题主要涉及企业整体资产转让、企业整体资产置换、企业 合并、分立业务等四方面的内容。国税发［２０００］１１８号《关于企业股权投资 业务若干所得税问题的通知》和国税发［２０００］１１９号《关于企业合并分立业 务有关所得税问题的通知》对企业投资改组业务所得税问题进行了明确和规范。 　　执行上述两个文件，必须正确区分企业整体资产转让、企业部分非货币性资产对 外投资、企业分立和吸收合并。主要应注意下列问题。 　　１．如果将企业所得税的一个独立纳税人的经营活动的全部资产和债务转让给接 受企业，而且转让企业不解散，作为继续存在的独立纳税人的地位没有发生任何变更。 转让企业在转让后只不过是由从事营业活动（工业、商业、交通运输等）转变为投资 活动（投资公司或持有的长期股权投资），则属于１１８号文件规定的企业整体资产 转让。 　　２．如果企业将“非独立核算”的营业分支，比如一条或几条生产线，多项固定 资产、存货、投资等转让出去，换得接受企业的股权，则不属于整体资产转让，而属 于１１８号文件规定的部分非货币性资产对外投资，需视同销售处理，确认资产转让 所得。 　　３．如果企业将“非法人”的独立核算的分公司、分厂的经营活动全部资产和债 务转让给一个或几个有法人资格接受企业，并且将取得的接受企业的股权及其他非股 权支付额分配给转让企业的原股东，转让企业解散（清算或不清算），则属于１１９ 号文件规定的企业分立。 　　４．如果作为“独立法人”的转让企业将经营活动的全部资产或债务转让给接受 企业后，将取得的接受企业的股权或非股权支付额分配给其原股东，转让企业只解散 不清算，则属于１１９号文件规定的吸收合并或兼并。 　　兹分述如下： 　　（一）企业整体资产转让的税务处理 　　企业整体资产转让是指，一家企业（以下简称转让企业）不需要解散而将其经营 活动的全部（包括所有资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业（以 下简称接受企业），以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等），包括股 份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。 由于发生整体资产转让的企业并没有解散，因此，不应按照清算所得的计税办法处理， 而只需按照文件规定直接调整应纳税所得额即可。 　　［例］甲企业向乙企业进行整体资产转让。转让时，甲企业的资产负债表有关数 据如下：资产总计１５００万元，其中：固定资产８００万元（原值１０００万元， 累计折旧２００万元），公允价８５０万元；存货３００万元，公允价３５０万元； 其余４００万元为应收账款及货币资金；负债总计１２００万元；所有者权益总计 ３００万元。经评估，甲企业的净资产为４００万元（即对甲企业所有资产和负债进 行重新评估后的净增值额为１００万元），全部作为对乙企业的投资，按照双方约定， 投资后甲企业除享有乙企业４０％的股权外，乙企业再向甲企业支付现金（非股权支 付额）１００万元。投资前乙企业所有者权益５００万元。不考虑固定资产对外投资 应纳增值税。相关会计及税务处理如下： 　　１．甲企业。《企业会计准则--投资》规定，以放弃非现金资产而取得的长期股 权投资，按照非货币性交易准则确定换入投资的成本。甲企业会计处理如下： 　　借：长期股权投资　　２５９．５ 　　　　银行存款　　１００ 　　　　负债科目　　１２００ 　　　　累计折旧２００ 　　　贷：固定资产　　１０００ 　　　　　存货　　３００ 　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　５９．５（３５０×１７％） 　　　　　其他资产科目　　４００ 　　由于转让企业不因企业整体资产的转让而解散，故对甲企业不能按“清算所得” 计征所得税。按照国税发［２０００］１１８号《关于企业股权投资业务若干所得税 问题的通知》（以下简称《通知》）规定，企业整体资产转让原则上应在交易发生时， 将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按 规定计算确认资产转让所得或损失。因此，企业在年终申报企业所得税时，对固定资 产和存货增值部分调增应纳税所得额１００万元。以后，可就投资分回的利润按“企 业股权投资所得”进行所得税处理。由于甲企业已经确认了资产转让所得或损失，取 得的股权应按公允价值确定计税成本。 　　本例中，如果甲企业在次年转让该项股权，取得转让收入７００万元，转让时股 权投资账面成本为５００万元（对采用权益法核算长期股权投资的企业来说，其投资 成本是随着被投资企业的盈利水平的变化而变化的）。 　　会计转让收益＝７００－５００＝２００（万元） 　　按税法规定，确定转让所得额＝７００－３５９．５＝３４０．５（万元） 　　２．乙企业。企业会计制度规定，投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价 值（公元价值），作为入账价值。这里应按评估价入账。另外，新介入的投资者的出 资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占份额部分（或股票发行溢价部分） 视作企业的股东权益，不征收企业所得税，可作资本公积处理。 　　设：应计入实收资本的金额为ｘ，则有： 　　ｘ／（５００＋ｘ）＝４０％　　解之得：ｘ＝３３３．３３（万元） 　　乙企业会计分录如下： 　　借：固定资产　　８５０ 　　　　存货　　３５０ 　　　　其他资产科目　　３００ 　　　　应交税金--应交增值税（进项税额）　　５９．５ 　　　贷：负债科目　　１２００ 　　　　　实收资本（股本）　　３３３．３３ 　　　　　资本公积　　２６．１７ 　　依据《企业所得税税前扣除办法》（国税发［２０００］８４号）第七条的规定， 纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税 收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。因此，乙企业接 受投资的资产的会计成本等于计税成本，乙企业可以对固定资产按照８５０万元的原 值提取折旧，并可在以后年度计算企业所得税前获得扣除。对存货和其他资产也可按 规定进行账务处理，不作纳税调整。 　　这里应当指出，根据国税发［２０００］１１８号文件规定：“如果企业整体资 产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其 他资产（以下简称‘非股权支付额’）不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账 面价值）２０％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或 损失。转让企业和接受企业不在同一省（自治区、直辖市）的，须报国家税务总局审 核确认。”上例中，乙企业向甲企业支付的“非股权支付额”１００万元占所支付的 股权的账面价值３３３．３３万元的比例为：１００÷３３３．３３×１００％＝ ３０％＞２０％，因此，甲企业应视同按公允价值销售全部资产和投资两项业务处理。 　　如果乙企业向甲企业支付的“非股权支付额”不高于所支付的股权票面价值的 ２０％，则甲企业不确认资产转让所得，但乙企业接受转让企业的资产的成本，须以 其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。对乙企业 来说，在税收上只能按８００万元的固定资产净值计提折旧，领用或出售的存货只能 按甲企业原账面价值作为计税成本。由于乙企业在会计上已经按资产的评估价入账， 因此，对乙企业可考虑采取“综合调整办法”，即对资产评估增值额不分资产项目， 均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调整每一纳税年度的应 纳税所得额，按规定调整期最长不超过十年。 　　（二）企业整体资产置换的所得税处理 　　企业整体资产置换是指，一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构 与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换的 双方企业都不解散。国税发［２０００］１１８号文件规定，企业整体资产置换应在 交易发生时，将其分散为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产 的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。《通知》对换 入资产的计价（这里指计税成本）方法也进行了明确规定。 　　企业整体资产置换实际上是指多种非货币性资产的置换。因此在按公允价值销售 全部资产和按公允价值购买另一方全部资产时，应针对固定资产、无形资产和存货分 别考虑。现举例说明该笔业务的会计及所得税处理办法。 　　［例］甲企业与乙企业进行整体资产置换。甲、乙两企业均为一般纳税人，适用 增值税率１７％。甲企业固定资产原值为１２０万元，累计折旧２０万元；乙企业固 定资产原值为１６０万元，累计折旧１０万元。其他情况如表１５所示： 　　表１５　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元 　　　　　　甲企业资产　　　　　　　　　　乙企业资产 　资产名称　 账面价值　 公允价值　 资产名称　 账面价值　 公允价值 　固定资产　　１００　　　　１３０　　　固定资产　　１５０　　　　１８０ 　无形资产　　　４０　　　　 ４５　　　无形资产 　存　　货　　　５０　　　　 ６０　　　存　　货　　　８０　　　　 ９０ 　合　　计　　１９０　　　　２３５　　　合　　计　　２３０　　　　２７０ 　　甲企业与乙企业进行整体资产置换时，甲企业支付给乙企业补价３５万元。交易 双方发生的存货置换均按规定开具增值税专用发票，不考虑固定资产置换应缴纳的增 值税。 　　甲企业支付的补价占换入资产的公允价值的比例为：３５／２７０×１００％＝ １２．９６＜２５％，属于非货性交易。根据非货币性交易准则规定，在非货币性资 产交换中，如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公 允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入 账价值。甲、乙两企业有关账务处理如下： 　　１．甲企业。 　　按入固定资产成本＝１８０／２７０×（１２０－２０＋１０．２＋３５＋５０ ＋４０＋２－１５．３）＝１４７．９３（万元） 　　换入存货成本＝９０／２７０×（１２０－２０＋１０．２＋３５＋５０＋４０ ＋２－１５．３）＝７３．９７（万元） 　　借：固定资产--乙　　１４７．９３ 　　　　存货--乙　　７３．９７ 　　　　累计折旧　　２０ 　　　　应交税金--应交增值税（进项税额）　　１５．３ 　　　贷：固定资产--甲　　１２０ 　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　　１０．２ 　　　　　银行存款　　３５ 　　　　　存货--甲　　５０ 　　　　　无形资产　　４０ 　　　　　应交税金--应交营业税　２ 　　２．乙企业。 　　应确认非货币性交易收益＝３５－３５／２７０×２３０＝５．１８（万元） 　　换入固定资产成本＝１３０／２３５×（１６０＋１５．３＋８０＋５．１９－ ３５－１０．２－１０）＝１１３．５６（万元） 　　换入无形资产成本＝４５／２３５×（１６０＋１５．３＋８０＋５．１９－ ３５－１０．２－１０）＝３９．３１（万元） 　　换入存货成本＝６０／２３５×（１６０＋１５．３＋８０＋５．１９－３５－ １０．２－１０）＝５２．４１（万元） 　　借：固定资产--甲　　１１３．５６ 　　　　无形资产--甲　　３９．３１ 　　　　存货--甲　　５２．４１ 　　　　累计折旧　　１０ 　　　　应交税金--应交增值税（进项税额）　　１０．２ 　　　　银行存款　　３５ 　　　贷：固定资产　　１６０ 　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　　１５．３ 　　　　　存货　　８０ 　　　　　营业外收入--非货币性交易收益　　５．１８ 　　对于整体资产置换业务，原则上应按公允价值销售全部资产进行税务处理，但国 税发［２０００］１１９号文件同时规定，如果整体资产置换交易中，作为资产置换 交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高 于２５％的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让所得或损失。 在这种情况下，交易双方换入资产的成本应以换出资产的原账面价净值为基础确定。 这与非货币性交易准则是一致的。对于补价超过２５％的情况，属于货币性交易，是 需要作收入处理的。因此，整体资产置换只有不涉及补价的情况，才会涉及到按公允 价值销售资产调增所得额。该企业如果获得税务机关批准，可不确认所得。 　　对于不确认所得的情形，其按非货币性交易准则确认的收益是否并入所得总额征 税，目前税法尚未明确，按照习惯的做法，如果税收未作特别规定，其所得额的确定 视同与会计制度规定的核算方法一致，不作纳税调整。 　　（三）企业合并业务的所得税处理 　　企业合并包括被合并企业（指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业） 将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设公司（以下简称合并企业），为其股东 换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。根据国税发 ［２０００］１１９号文件规定，企业合并业务的所得税处理按下列规定进行。 　　１．企业合并。通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产， 计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合 并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值 确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。 　　［例］甲公司是由Ａ、Ｂ两个法人股东投资组建的有限责任公司，２０００年 １２月份，甲公司被乙公司吸收合并。根据协议规定，乙公司确认Ａ股东股本金额 ７００万元，确认Ｂ股东股本金额３００万元，除此之外，乙公司不再支付任何费用。 合并时，甲公司账面净资产１５００万元，评估价为１８００万元，尚有１９９８年 度及１９９９年度未弥补的亏损额１００万元。２００１年度乙公司经税务机关核定， 应纳税所得额为８００万元。试计算甲公司２０００年度应纳企业所得税和乙公司 ２００１年度应纳的企业所得税（适用企业所得税税率３３％） 　　甲公司因被乙公司吸收合并而解散（不清算），应纳所得税额＝（１８００－ １５００）×３３％＝９９（万元） 　　乙公司在会计上按各项资产的评估价入账，这个评估价也就是乙公司通过吸收合 并而取得甲公司的各项资产的计税成本。合并后，乙公司可以按资产的评估价提取折 旧或进行成本核算（存货），并可获得扣除，不再作纳税调整。 　　２００１年乙公司实现的应纳税所得额不得弥补甲公司以前年度的亏损，应纳所 得税额＝８００×３３％＝２６４（万元） 　　２．合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的 现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价 值（或支付的股本的账面价值）２０％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按 下列规定进行所得税处理： 　　（１）被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合 并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果 未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产 相关的所得弥补。计算公式为： 　　某一纳税年度可弥补被合并企业的亏损额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前 的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值） 　　［例］甲公司是由Ａ、Ｂ两个法人股东投资组建的有限责任公司（Ａ、Ｂ股权比 例为７：３），２０００年１２月份，甲公司被乙公司吸收合并。根据合并协议约定， 乙公司支付给甲公司的收购价款中包括：股权票面价值１０００万元（其中Ａ股东 ７００万元，Ｂ股东３００万元）；有价证券５０万元（Ａ、Ｂ按７：３的比例分配）； 其他资产折价１２０万元（Ａ、Ｂ按７：３的比例分配）。合并时，甲公司净资产账 面价值１４００万元，公允价值（评估价）１６００万元，尚有１９９８年度及 １９９９年度未弥补的亏损额１００万元，合并后，乙公司净资产的公允价值为 １００００万元。２００１年度乙公司经税务机关核定，应纳税所得额为８００万元。 试计算乙公司２００１年度应缴纳的企业所得税。（适用企业所得税税率３３％） 　　因为，非股权支付额÷股权票面价值×１００％＝（５０＋１２０）÷１０００ ×１００％＝１７％≤２０％，所以甲公司可不确认资产转让所得，无需缴纳企业所 得税。甲公司以前年度尚未弥补的亏损１００万元，可以按规定由乙公司弥补。 　　２００１年度可弥补甲公司的亏损额＝８００×（１６００÷１００００）＝ １２９（万元）＞１００万元 　　２００１年度乙公司应缴纳企业所得税＝（８００－１００）×３３％＝２３１ （万元） 　　（２）被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股），不 视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股 的成本为基础确定。 　　但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧 股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。 　　依据现行会计制度及上述税法规定，甲企业被乙企业合并后，Ａ、Ｂ两企业账面 上对甲企业的长期股权投资成本应改为对乙企业的长期股权投资，其“长期股权投资” 科目的金额不变，该会计成本与计税成本相同。 　　（３）合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净 值为基础确定。 　　由于乙企业在进行账务处理时，对甲企业的全部资产是按照评估价入账的，而税 收上只能按原账面净值为基础确定其计税成本。因此，对合并后的乙企业可采用“综 合调整法”进行纳税调整。即对合并资产的公允价１６００万元与原账面价１４００ 万元的差额２００万元，按十年时间平均每年调整应纳税所得额２０万元。 　　３．关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平 交易的原则，否则，对企业应纳税所得造成影响的，税务机关有权调整。 　　４．如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担 被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置 全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以 被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。 　　［例］甲公司是由Ａ、Ｂ两个法人股东投资组建的有限责任公司（Ａ、Ｂ股本比 例为７：３），２０００年１２月份，甲公司被乙公司吸收合并。合并前，甲公司账 面资产总额１０００万元，负债总额１０００万元，净资产为零。经评估，甲企业资 产总额１１５０万元，负债总额１０００万元，净资产１５０万元。合并后，Ａ企业 占乙企业股本总额的５．６％，Ｂ企业占乙企业股本总额的２．４％。则： 　　（１）甲公司不计算资产转让所得； 　　（２）乙公司账面上反映的合并资产的会计税成本为１１５０万元，而计税成本 为１０００万元，评估增值的１５０万元按“综合调整法”，每年调增应纳税所得额 １５万元； 　　（３）Ａ、Ｂ两企业账面股权投资成本不变，只需将“长期股权投资”科目的明 细科目由甲企业转为乙企业即可。 　　（四）企业分立业务的所得税处理 　　分立是指一个企业依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上的企业的 法律行为。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。存续分立（亦称“派生分立”） 是指原企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。新设分立（亦称“解 散分立”）是指原企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。企业无论采取何种 方式分立，一般不须经清算程序。分立前企业的债权和债务，按法律规定的程序和分 立协议的约定，由分立后的企业承继。 　　国税发［２０００］１１９号文件明确：企业分立包括被分立企业将部分或全部 营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业（以下简称分立企业），为其股东 换取分立企业的股权或其他财产。 　　企业分立的表现形式为：企业将“非法人”的独立核算的分公司、分厂的全部资 产和债务转让给一个或几个有法人资格的接受企业，并且将取得的接受企业的股权及 其他非股权支付额分配给转让企业的原股东。如果被分立企业解散（清算或不清算）， 属于新设分立。如果被分立企业不解散，则属于存续分立。根据国税发［２０００］ １１９号文件的规定，企业分立业务按下列方法进行所得税处理： 　　１．被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被 分立企业的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计 税时可按经评估确认的价值确定成本。 　　［例］甲公司是由Ａ、Ｂ两个法人股东投资组建的有限责任公司（Ａ、Ｂ股本比 例为７：３），２０００年１２月份，甲公司进行分立改组。分立前，甲公司资产总 额８０００万元，负债总额２０００万元，所有者权益６０００万元。分立改组方案 如下： 　　甲公司将其非独立核算的一个营业分部转让给乙股份公司。该营业分部资产总额 ９００万元，负债３００万元。甲公司被分离出去的净资产６００万元（即９００－ ３００），评估价为７８０万元（资产总额１０８０万元，负债３００）。 分立后，乙公司向甲公司支付的各种补偿如下： 　　（１）向甲公司支付银行存款２００万元； 　　（２）乙公司接受后，股本总额为１６００万元，其中确认甲公司原股东股本分 别为：Ａ公司３３６万元（占股本总额的２１％）、Ｂ公司１１２万元（占股本总额 的７％）。 　　乙公司账务处理如下： 　　借：资产类科目　　１０８０ 　　　贷：负债类科目　　３００ 　　　　　股本--Ａ企业　　３３６ 　　　　　股本--Ｂ企业　　１１２ 　　　　　资本公积--股本溢价　　１３２ 　　　　　银行存款　　２００ 　　甲企业的分立业务属于典型的存续分立业务。乙公司向甲公司支付的非股权支付 额（这里乙公司也可以根据甲公司或Ａ、Ｂ公司的要求，直接向甲公司的原股东Ａ、 Ｂ公司支付现金）占支付的股权票面价值的比例为：２００÷（３３６＋１１２）× １００％＝４４．６４％，超过了国税发［２０００］１１９号文件第二条第（二） 款规定的２０％的比例。因此，甲企业应视同按公允价值销售资产处理。 　　２０００年度应调增应纳税所得额＝７８０－６００＝１８０（万元） 　　２．分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外 的非股权支付额不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）２０％的， 经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可按下列规定进行分立业务的所得税处理： 　　（１）被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。 　　（２）被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被 分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配， 由接受分离资产的分立企业继续弥补。 　　（３）分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账 面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行纳税调整。 　　［例］引用上例的资料，假设乙企业向甲企业支付银行存款为５０万元，则非股 权支付额占支付的股权票面价值的比例为：５０÷（３３６＋１１２）×１００％＝ １１．１６％≤２０％。则甲企业可以不确认资产转让所得。 　　如果甲企业尚未超过弥补期限的亏损额为２００万元，则乙企业可以按下列方法 计算弥补亏损： 　　乙企业允许弥补的亏损额＝２００×（６００÷６０００）＝２０（万元） 　　乙企业接受的资产的会计成本为１０８０万元，但计税成本只能是９００万元， 这是因为甲企业未对评估增值部分确认资产转让所得。乙企业在以后年度对接受资产 的评估增值部分多提取的折旧或结转的成本而影响损益的金额不得在税前扣除，应采 用“综合调整法”来解决，即按照１０年的期限，平均每年调增所得额１８万元［即 （１０８０－９００）÷１０］。 　　３．被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或 全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的成本应以放 弃的“旧股”的成本为基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得的“新股”成本可 从以下两种方法中选择：直接将“新股”总投资成本确定为零；或者以被分立企业分 离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的“旧股”的成本， 再将调整减低的投资成本平均分配到“新股”上。 　　［例］２００１年１２月２０日，甲公司资产总额８０００万元，负债总额 ２０００万元，股权总成本３０００万元。甲公司将其总资产的２０％转让给乙公司、 １５％转让给丙公司，与分离出去的资产相关的负债确定为甲公司负债总额的４０％， 该部分负债由乙、丙两公司相应承担。分立时，甲公司取得乙、丙公司股权的票面价 值分别为４００万元和１０００万元。试确定分立后甲公司原股权及新取得的股权的 总成本。 　　（１）甲公司分离出去的净资产额＝８０００×（２０％＋１５％）－２０００ ×４０％＝２０００（万元） 　　（２）甲公司分立时的全部净资产额＝８０００－２０００＝６０００（万元） 　　（３）分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比重＝２０００÷６０００ ＝１／３ 　　（４）原股权成本调整后＝３０００×１／３＝１０００（万元） 　　上述所称公允价值是指独立企业之间按照公平交易原则和经营常规自愿进行资产 交换和债务清偿的金额。 　　（五）企业改组改制的税收筹划策略 　　通过上述分析，我们不难发现，国税发［２０００］１１８号和国税发 ［２０００］１１９号文件中对企业改组业务中的一些税收优惠政策，给企业进行税 收筹划带来了巨大的空间。充分利用好这些税收优惠政策，可以达到减轻税负或递延 纳税的目的。 　　１．企业整体资产转让的筹划要点。国税发［２０００］１１８号文件规定：如 果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、 有价证券、其他资产（即非股权支付额）不高于所支付的股权的票面价值２０％的， 经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。 　　根据上述规定，转让企业可以将整体资产全部换取股权，而不收取非股权支付额， 或收取少量非股权支付额（将非股权支付额控制在股权账面价值的２０％以内），这 样，转让企业就无需视同按公允价值销售资产计算资产转让所得。值得一提的是，在 这种情况下，转让企业取得接受企业的股权的成本要以其原持有的资产的账面净值为 基础确定，接受企业接受转让企业的资产的成本，也要以其在转让企业原账面净值为 基础确定，而不能按经评估确认的价值调整。依据该规定，我们可以得到以下结论： 　　（１）如果转让企业在以后年度转让该项股权，则： 　　股权转让所得＝股权转让收入－整体资产的原账面净值 　　（２）接受企业允许扣除的折旧，必须以转让企业资产的原账面净值为基础确定。 会计上按评估价多提的折旧不能获得税前扣除，应按综合调整法进行纳税调整。 　　由此，我们不难发现，整体资产转让的优惠，实际上是将资产转让所得应纳的所 得税递延到以后若干年度来实现，对转让方来说，如果长期持有该项股权，而不对外 转让，则会免除股权转让所得应纳的企业所得税。 　　对企业整体资产置换及合并、分立业务的筹划原理与整体资产转让一样，只要纳 税人在改组改制时，将收到的非股权支付额（或补价）控制在税法规定的比例范围内， 就能达到上述筹划效果。以下我们只简要介绍税收优惠，不再作详细分析。 　　２．企业整体资产置换的筹划要点。国税发［２０００］１１８号文件规定，如 果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的 货币性资产占换入总资产公允价值不高于２５％的，经税务机关审核确认，资产置换 双方企业均不确认资产转让的所得或损失。在这种情况下，交易双方换入资产的成本 应以换出资产原账面净值为基础确定。 　　３．企业合并业务的筹划要点。国税发［２０００］１１９号文件规定，合并企 业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券 和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股 本的账面价值）２０％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所 得税处理： 　　（１）被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合 并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果 未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产 相关的所得弥补。 　　（２）如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承 担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处 置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须 以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。 　　４．企业分立业务的筹划要点。国税发［２０００］１１９号文件规定，分立企 业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额， 不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）２０％的，经税务机关审核 确认，企业分立各方也可按下列规定进行分立业务的所得税处理： 　　（１）被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。 　　（２）被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被 分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配， 由接受分离资产的分立企业继续弥补。 　　（３）分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账 面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。 　　需要注意的是，执行上述税收优惠需要得到税务部门的审核确认。上述四种情况， 须报经省（自治区、直辖市）税务机关审核确认，如果双方企业不在同一省（自治区、 直辖市）的，须报国家税务总局审核确认。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　（４）