【中华财税网北京12/19/2002信息】　在企业所得税筹划中，巧妙运用捐赠减轻 纳税人税负的提法颇为普遍。现行税法对企业向特定项目的捐赠准予税前扣除，因此 企业通常可以通过在税前向税法允许的范围进行捐赠，从而缩减应税所得，享受税收 抵免或降低税率的好处，达到降低企业所得税实际税负的目的。经典筹划案例如下： 例：某企业应税所得为10．3万元，筹划前税后净收益为10．3×(1－33％)＝6． 901万元。现在通过境内的非盈利机构捐赠10．3×3％(扣除比例)＝0．309万元，应 税所得为10．3×(1－3％)＝9．991万元，税后净收益为9．991×(1－27％)＝7．293 万元，筹划收益为7．293－6．901＝0．392万元。 从表面上来看，利用捐赠进行筹划确实是一个好方法，纳税人因此而获得额外收 益0．392万元。但是，我们只需变动该案例中的一些数字，就会发现利用捐赠进行筹 划其实并不简单。 变化一：捐赠数额缩减为0．3万元。根据税法规定，在3％以内的部分据实扣除， 这样应税所得变为10．3－0．3＝10万元，税后收益变为10×(1－27％)＝7．3，筹划 收益增加到7．3－6．901＝0．399万元。显然，该方案更优。 变化二：应税所得扩大为10．4万元(仅增加0．1万元)。这样，其捐赠扣除限额 变为10．4×3％＝0．312万元，筹划前税后净收益为10．4×(1－33％)＝6．968万元， 筹划后应税所得为10．4×(1－3％)＝10．088万元，税后收益为10．088×(1－33％) ＝6．759万元，筹划收益为6．759－6．968＝－0．209万元。显然，该筹划方案是失 败的。 因此，企业决不能简单的以降低应纳税额作为税收筹划的目标，利用捐赠进行税 收筹划受到严格的条件限制。由于企业生存、发展的核心在于收益最大化，现以收益 最大化为目标，研究一下利用捐赠进行企业所得税筹划的约束条件。利用捐赠进行税 收筹划的空间来自于企业所得税法中的两条优惠政策：其一，现行税法规定，当企业 应税所得在3万元以下(含3万元)时，其适用所得税率为18％；当应税所得在3万元以 上10万元以下(含10万元)，其适用所得税率为27％。其二，现行税法规定，纳税人用 于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除；对于特殊 捐赠项目，如向红十字会的捐赠可以全额扣除。从以上规定可以看出，利用捐赠进行 筹划可以缩减税基，但是捐赠数额的确定是一个关键问题。本文认为，该数额至少应 满足以下三个条件：(1)捐赠之后适用税率下降；(2)捐赠之后税款节约额需大于捐赠 额，即筹划收益为正；(3)捐赠要在扣除比例限额之内。 假设应税所得为X，捐赠数额为D，这里暂定筹划前适用税率为33％(税率为27％ 的情况将在后面谈到)，根据以上分析列出约束条件(题中单位均为万元)： 1．当捐赠支出可以全额扣除时，约束式如下：(1)X×33％－(X－D)×27％≥D (不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出)；(2)X－D≤10(捐赠之后适用税率下降)。 通过计算可知，X≤10．8956。因题中给定税率为33％，所以X＞10。也就是说，只有 应税所得在10万元与10．8956万元之间，所得税才有筹划空间。此时捐赠额为全额扣 除，捐赠后税后收益为(X－D)×(1－27％)。由于约束条件X－D≤10，因此，为确保 税后收益最大，需使X－D＝10，即D＝X－10。小于此捐赠额，不能享受税率降低的优 惠；大于此捐赠额，不能保证税后收益最大(尽管可能节税更多)。 结论一：当应税所得属于区间(10万元，10．8956万元]，才能进行捐赠额全额扣 除的所得税筹划，且捐赠数额为应税所得减去10万元。验证结论如下(见表一)： 表一： 项目 X＝11万元 X＝10．6万元 X＝10．6万元 X＝10．6万元 筹划前税后收益 11×67％＝7．37 10．6×67％＝7．102 10．6×67％＝7．102 10．6×67％＝7．102 捐赠数额 1．5 0．5 0．6 0．7 筹划后应税所得 11－1．5＝9．5 10．6－0．5＝10．1 10．6－0．6＝10 10．6－0．7＝9．9 筹划后税后收益 9．5×73％＝6．935 10．1×67％＝6．767 10×73％＝7．3 9．9×73％＝7．227 筹划收益 －0．435 －0．335 0．198 0．125 从表中可以看出，第三列的方案为最优，从而结论获证。 2．当捐赠支出只能限额扣除时，其约束式分以下两种情况讨论： 第一种情况：捐赠额在限额之内，可以据实扣除，约束式为： (1)X×33％－(X－D)×27％≥D(不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出)； (2)X－D≤10(捐赠之后适用税率下降)；(3)D≤3％×X。通过计算可知，X≤10．3092， 同样，因给定税率为33％，所以X＞10。也就是说，只有应税所得属于区间 (10万元，10．3092万元]，所得税才有筹划空间，且此时的捐赠额为(X－10)万元。 第二种情况：捐赠额不在扣除限额之内，只能限额扣除，约束式为： (1)X×33％－X×(1－33％)×27％≥D(不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出)； (2)X×(1－33％)≤1；(3)D＞3％×X。通过计算可知，X≤10．3092。显然，上述两 种情况应税所得区间不变。但问题转化为应税所得在上述区间内，哪种情况税后收益 最大。因上述两种情况筹划后适用税率相同，所以只需比较应税所得：第一种情况应 税所得为X－D；第二种情况应税所得为X×(1－33％)＝X－X×3％，由于在第二种情 况中，D＞3％×X。因此，第一种情况为选定方案，其捐赠数额小于应税所得的3％。 结论二：当应税所得属于区间(10万元，10．3092万元]，才能进行捐赠额限额扣 除的所得税筹划，捐赠数额为应税所得减去10万元，并且这一数额小于应税所得的 3％。验证结论如下(见表二)： 表二： 项目 X＝10．6万元 X＝10．2万元 X＝10．2万元 筹划前税后收益 10．6×67％＝7．102 10．2×67％＝6．834 10．2×67％＝6．834 捐赠限额 10．6×3％＝0．318 10．2×3％＝0．306 10．2×3％＝0．306 捐赠数额 0．318 0．306 0．306 筹划后应税所得 10．6－0．318＝10．282 10．2－0．306＝9．894 10．2－0．2＝10 筹划后税后收益 10．282×67％＝6．8889 9．894×73％＝7．2226 10×73％＝7．3 筹划收益 －0．2131 0．3886 0．446 显然，第三列的方案为最优。同时，从表中可以看出，当应税所得为10．6时， 表二的筹划收益为负，表一的筹划收益为正，也就是说，当应税所得在区间 (10．3092，10．8956)时，只能采用第一种方法进行捐赠筹划，即捐赠于可以全额扣 除的项目。 在以上的分析中，10．3092万元与10．8956万元是两个关键点，被称为“捐赠临 界点”。同样，依照上述分析思路，还可以计算出适用税率为27％时的企业所得税筹 划的“捐赠临界点”为3．0927万元和3．3698万元。 （ar20021101612）(4)