【中华财税网北京07/09/2004信息】　我国现行的增值税制将增值税纳税人划分 为一般纳税人和小规模纳税人，并规定对这两类纳税人实行不同的税收待遇：一般纳 税人基本上适用法定１７％的税率，可以领购和使用增值税专用发票，并准予从销项 税额中抵扣进项税额；小规模纳税人则采取简易办法征税，适用６％（工业企业）或 ４％（商业企业）的征收率，但不得使用增值税专用发票，也不得抵扣进项税金。税 收政策的差别客观上造成了两类纳税人税收负担与税收利益上的差别，这也为纳税人 选择何种身份进行税收筹划提供了可能性。但是，这并不是说纳税人在经济活动中可 以随意地选择身份进行筹划。纳税人怎样进行筹划应当慎重从事，如果筹划考虑不周 全，则可能会遭到很大的损失，得不偿失。 　　纳税人在利用增值税两类纳税人身份进行税收筹划时必须注意以下几个问题： 　　第一，不是所有的纳税人都可以任意选择增值税纳税人的身份。对绝大多数纳税 人而言，只要会计核算健全，能够准确核算增值税进项税金与销项税金，在销售收入 上达到一定标准，都可以通过选择增值税纳税人身份的方法进行税收筹划，但是对某 些纳税人而言，却不能运用这一方法。这些纳税人包括： 　　１、年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应 税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。 　　２、会计核算不健全，或者不能提供准确税务资料的纳税人，应按销售额依照增 值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。 　　３、对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销 售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。 　　４、小规模纳税人认定为一般纳税人后，除非由税务机关取消其一般纳税人资格， 否则不能再申请转化为小规模纳税人。 　　５、自１９９８年７月１日起，凡年应税销售额在１８０万元以下的小规模商业 企业、企业性单位，以及从事货物批发或者零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳 务的企业、企业性单位，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人。 　　６、从２００２年１月１日起，对从事成品油销售的加油站，无论其年应税销售 额是否超过１８０万元，一律按增值税一般纳税人征税。 　　此外，对存在较大违法行为的纳税人，如偷逃增值税、连续多个月不办理增值税 纳税申报等，如果是一般纳税人，税务机关将依法取消其一般纳税人资格。对这些纳 税人而言，只能作为小规模纳税人纳税，也就失去了选择纳税人身份进行税收筹划的 可能。 　　第二，必须比较纳税人身份转化后的税负大小。纳税人进行税收筹划的目的是减 轻税负，因此，税负水平的高低将是纳税筹划首先考虑的因素。在运用纳税人身份进 行增值税筹划时，所要考虑的也就是比较两类纳税人的税负水平。那么在什么情况下， 增值税一般纳税人与小规模纳税人的税负水平哪个更轻呢？我们可以通过计算进行比 较。 　　对增值税一般纳税人而言，应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额＝销售收入 ×１７％－购进货物成本×１７％＝销售收入×１７％－销售收入（１－增值率）× １７％＝销售收入×１７％×增值率 　　对小规模工业纳税人而言，应纳税额＝销售收入×６％； 　　对小规模商业纳税人而言，应纳税额＝销售收入×４％。 　　令：销售收入×１７％×增值率＝销售收入×６％或：销售收入×１７％×增值 率＝销售收入×４％ 　　增值率＝６％÷１７％×１００％＝３５．３％或增值率＝４％÷１７％ ＝２３．５３％ 　　当增值率为３５．３％时或者２３．５３％，两者税负相同；当增值率低于 ３５．３％时或者２３．５３％时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率 高于３５．３％或者２３．５３％时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。 　　第三，必须考虑到纳税人身份转化过程中的相关成本或者收益。因为增值税制要 求一般纳税人的会计核算必须准确、规范。增值税纳税人由小规模纳税人向一般纳税 人转化，就必须增加会计核算的成本，相反，一般纳税人因化为小规模纳税人之后， 在财务会计核算方面的要求相对降低，其财务管理费用可能会有所下降，这是增值税 纳税筹划必须考虑的。那么这种成本或者收益达到什么样的水平时，纳税人才能进行 身份转化呢？ 　　假设增值税纳税人销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的业务 成本为１００单位人民币，该项业务成本利润率为Ｘ，由于小规模纳税人转换为一般 纳税人所增加的成本或由一般纳税人转换为小规模纳税人所减少的成本为Ｙ单位人民 币，则作为一般纳税人时其现金流出量Ｆ１为应纳增值税税额与由小规模纳税人转换 为一般纳税人所增加的成本Ｙ之和即： 　　Ｆ１＝（１００＋１００Ｘ）×１７％－１００×１７％＋Ｙ＝１７Ｘ＋Ｙ 　　另外，当作为小规模纳税人其现金流出量Ｆ２为应纳增值税额减去所减少的企业 所得税额即： 　　Ｆ２＝（１００＋１００Ｘ）×６％－（１００＋１００Ｘ）×６％×３３％ ＝４．０２＋４．０２Ｘ 　　令Ｆ１＝Ｆ２，则１７Ｘ＋Ｙ＝４．０２＋４．０２Ｘ 　　进一步计算得：Ｘ＝（４．０２－Ｙ）／１２．９８ 　　由于Ｙ是由小规模纳税人转换为一般纳税人增加的成本，在某一特定时期具有明 确的数额从而可以确定Ｘ的范围，因此决定了什么情况下宜成为一般纳税人，什么情 况下宜成为小规模纳税人。即当Ｆ１＞Ｆ２时，宜努力成为小规模纳税人，以减少企 业的现金流出量；在另一方面，当Ｆ１＜Ｆ２时，选择作为一般纳税人，有利于降低 企业的现金流出量。 　　第四，必须考虑纳税人身份转化后利润变化的情况。纳税人的身份转化之后，产 品的供销情况甚至进货情况也都会发生变化，这些变化不仅会对税收产生影响，而且 会对纳税人的经营成果产生很大的影响。比如从增值税一般纳税人转化为小规模纳税 人之后，纳税人就不能购领和使用增值税专用发票，那么就有相当一部分客户因为不 能从该纳税人取得可以抵扣税款的专用发票而改向其他纳税人购货。而小规模纳税人 转化为一般纳税人之后，将会因为可以开具专用发票而增加一部分客户，但是纳税人 将会失去价格方面的优势，一方面进货的价格可能会增大，另一方面，产品的销售价 格也可能会有所提高，而产品销售价格的提高又可能会失去一部分客户。这些因素都 会对纳税人的经营成果产生较大影响。纳税人究竟在什么情况下可以进行转换呢？ 　　假设增值税纳税人销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的成本 单位为１，其生产经营的增值率为Ｚ，因为对某一企业而言，增值率相对固定，即Ｚ 实际上是一个常数。那么在身份转化之前，该纳税人的利润水平Ｍ１为：Ｍ１＝１× （１＋２）－１＝Ｚ 　　同时假设纳税人身份转化之后，其成本变动系数为Ｘ（Ｘ可能为正数，也可能为 负数），销售收入变动系数为Ｙ（同样，Ｙ可能为正数，也可能为负数）。纳税人的 利润水平Ｍ２就变为：Ｍ２＝１×（１＋Ｙ）×（１＋Ｚ）－１×（１＋Ｘ） 　　令Ｍ１＝Ｍ２，则：（１＋Ｙ）（１＋Ｚ）－（１＋Ｘ）＝Ｚ 　　经进一步计算得：Ｘ／Ｙ＝（１＋Ｚ） 　　因为Ｘ与Ｙ都可能为正数，也都可能为负数，因而比较起来要相对复杂一些。如 果要求纳税人身份转化之后利润水平增加，即Ｍ２＞Ｍ１，则有下列两种情况存在： 　　１、如果Ｙ为正数，则Ｘ／Ｙ＜１＋Ｚ。因为从理论上讲Ｚ应当是正数，因而如 果Ｘ为负数，那么这一不等式在任何时候都是成立的。但是Ｘ为正数时，就必须提高 警惕了。但是只要Ｘ／Ｙ没有大于１＋Ｚ，那么，对纳税人而言，几乎还没有任何损 失。一旦Ｘ超过Ｙ的（１＋Ｚ）倍，Ｍ２就会小于Ｍ１。也就是说，如果纳税人身份 转化后，销售收入大幅度增长，而进货成本呈下降趋势，或者成本虽有增长，但增幅 有限，那么纳税人变化身份就有利可图。但是一旦成本的增幅接近销售增幅的（１＋ Ｚ）倍时，那么纳税人就应当高利率进行纳税筹划。 　　２、如果Ｙ为负数，则Ｘ／Ｙ＞１＋Ｚ。因为从理论上讲Ｚ应当是正数，因而， 这一不等式成立的前提条件是Ｘ也为负数，而且，在绝对值上要比Ｙ的绝对值大。也 就是说，纳税人身份转化后，如果销售收入总量呈下降趋势，那么保持利润增大的前 提条件是其购入商品的价格必须大幅度下降，而且下降幅度是销售收入下降幅度的 （１＋Ｚ）倍以上。 　　当然，我们在对利润多少进行分析时并没有考虑到两类增值税纳税人税率不同的 问题。如果要考虑税率问题，情况会更加复杂。 　　综上所述，纳税人利用增值税纳税人身份转化进行增值税筹划，必须全面地考虑 上述四个方面的内容，才能获得节税收益。（ｈ２００４０６０２７１２） (4)