【中华财税网北京05/11/2004信息】 (二)对混合销售行为的税收筹划 一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，称为混合销售行 为。需要解释的是：出现混合销售行为，涉及到的货物和非应税劳务只是针对一项销 售行为而言的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应税项目 又从事另一个税的应税项目，两者之间却没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。 这就是说混合销售行为是不可能分别核算的。《实施细则》第五条规定：从事货物的 生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售 为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为， 视为销售货物，征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务， 不征增值税。“从事货物的生产、批发或事售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税 人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非应税劳 务营业额不到50％。在增值税一般纳税人条件下，适用税率一般为17％，而营业税的 适用税率是3％或5％，如果不考虑营业税劳务中可抵扣的进项税额的因素，其税负存 在明显差异；在增值税小规模纳税人情况下，征收率分别为4％或6％，虽然因增值税 与营业税纳税基不同而不能直接比较税负的高低，而同一口径的税基也存在一定的税 负差异。所以在很多情况下，如果将营业税业务采取一定的方式分离出来分别征税， 可以明显降低税负，但并非将混合销售中的营业税业务分离开来都能降低税负，这里 存在一个寻找税负平衡点的问题。 1．混合销售在一般纳税人条件下的税负平衡点 在增值税一般纳税人条件下，具体在何种税负的情况下才有必要通过分设机构将 混合销售中的营业税业务独立出来，主要取决于可计征营业税业务中的可抵扣进项税 额的多少。进项税额的税负平衡点的计算公式是： 可计征营业税的含税销售额÷(1＋增值税税率)×增值税税率－可抵扣的进项税 额＝可计征营业税的含税销售额×营业税率 (注：为使两种税负比较口径一致，平衡式中须使用含税销售额；平衡式中可不 考虑附加税费的因素) 该税负平衡式的右边是应纳营业税，左边是在与右边相同含税销售额条件下相等 税负的应纳增值税。该公式是求可计征营业税的含税销售额在两种税负平衡条件下可 抵扣的进项税额。如果可计征营业税业务中可抵扣的进项税额小于税负平衡点，应当 选择缴纳营业税。因为可抵扣的进项税额少，就意味着应纳增值税额多，而营业税税 额不会随进项税额的减少而增加；如果可抵扣的进项税额大于税负平衡点，应当选择 缴纳增值税，因为这样可以多抵扣进项税额，降低税负，而营业税税额不会随进项税 额的增加而减少；如果二者相等，不需分设机构，应当缴纳增值税。 2．混合销售在小规模纳税人条件下的税负平衡点 在小规模纳税人条件下，混合销售中可计征营业税业务的税负平衡点是： 可计征营业税的含税销售额÷(1＋征收率)×征收率÷可计征营业税的含税销售 额×100％＝营业税率 该平衡式是求在与营业税率相等条件下的小规模纳税人的增值税税负。平衡式中 可不考虑附加税费的因素。假设营业税税率为5％，计算出的小规模纳税人增值税税 负平衡点为5．26％；假设营业税税率为3％，计算出的小规模纳税人增值税税负平衡 点为3．1％。在选择应缴纳何种税种时，我们可作如下考虑： (1)可计征营业税业务的适用税率在5％的情况下，如果小规模纳税人是商业企业， 其4％的征收率低于5．26％的税负平衡点，应将可计征营业税的业务一并作为混合销 售缴纳增值税；如果小规模纳税人是工业企业，其6％的征收率高于5．26％的税负平 衡点，应将混合销售中可计征营业税的业务独立出来缴纳营业税。 (2)可计征营业税业务的适用税率在3％的情况下，无论是工业企业小规模纳税人 6％的征收率，还是商业企业小规模纳税人4％的征收率，都高于税负平衡点征收率 3．1％的税负水平，应当创造条件将可计征营业税的业务分离出来缴纳营业税。 需注意的是，混合销售中可计征营业税的业务通过选择分设机构将其独立出来缴 纳营业税，还应考虑分设机构的费用和分设机构对企业所得税的影响，使得企业整体 税后利润最大。根据增值税和营业税的有关规定，如果拟分设机构缴纳营业税，应当 设立受控法人企业，才能分别就原混合销售业务分别缴纳增值税和营业税。如果设立 分支机构，其混合销售业务仍应缴纳增值税，则达不到分别缴纳增值税和营业税降低 税负的目的。 (4)