【中华财税网北京02/03/2004信息】　一、增值税纳税人税负政策差异分析 　　增值税暂行条例规定，将纳税人按经营规模大小及会计核算健全与否分为一般纳 税人和小规模纳税人，实行有差异的税收政策，表现在两个方面： 　　(一)计算税负的依据和方法不同导致了税负差异。增值税对一般纳税人根据规定 的税率(17%基本税率和13%低税率)和扣除率(从4%到17%分六档)，分别计算销项税额 与进项税额，两者之差就是应纳税额；小规模纳税人，按简易办法征税，即依据销售 额和规定的征收率(6%或4%)计算应纳税额，其实际税负并没有随着增值额的多少而变 化，与一般纳税人相比存在税负差异。而且这种税负政策规定导致了两类纳税人税负 差异的复杂化。 　　(二)发票管理制度的不同导致了不同的销售政策。对具有增值税一般纳税人身份 的购货者来说，购货后可按照销货发票注明的不同税率和税款进行抵扣。而对一部分 小规模纳税人在销售货物时开具增值税专用发票，但只能征6%(4%)开6%(4%)，对另一 部分小规模纳税人则不允许只开具增值税专用发票。这样，一般纳税人从小规模纳税 人处购货就存在税款抵扣不充分甚至不能抵扣的问题，所以他们会优先选择能提供增 值税专用发票尤其是17%税率专用发票的供货者，其次是能开具6%税率专用发票的小 规模纳税人，而对不能开具增值税专用发票的小规模销售者或单位则极少问津，从而 限制了小规模纳税人的销售。 　　从以上分析可以看出，由于税负政策的差目，更多情况下增值税一般纳税人的税 收待遇要优于小规模纳税人，但有时也不尽然，在有些情况下，选择小规模纳税人可 能更有利。那么这就涉及对增值税纳税人身份进行税收筹划的问题。税收筹划是纳税 人为实现税后利润最大化，在法律许可的范围内，通过财务、投融资、经营活动或个 人事务的安排或选择，对纳税义务做出的规划。对增值税纳税人身份进行筹划，就是 要通过对纳税人税负差目的分析，科学地选择纳税人身份，以有利于降低税负或取得 优惠的税收条件，实现税后利益最大化，达到节税目的。 　　二、确定增值税纳税人税负平衡点--增值税纳税人身份筹划途径和关键 　　对增值税纳税人身份的选择，关键在于确定不同身份纳税人的税负平衡点。有了 税负平衡点，就可以找出不同身份纳税人具体的税负差异，从而选择使税负较轻的纳 税方案。寻求增值税纳税人的税负平衡点是对纳税人身份进行税收筹划的重要途径和 关键所在。 　　笔者认为增值税纳税人税负平衡点可采用“一般纳税人增值税税负判断法”，通 过判断一般纳税人与小规模纳税人的税负差异，选择纳税方案。在实际运用时，可先 求出一般纳税人与小规模纳税人同等规模含税销售额情况下相等的增值税税负(应纳 增值税额占含税销售额的比例)，即为增值税纳税人的税负平衡点；然后，根据一般 纳税人的经营销售情况，计算其实际的增值税税负；并与税负平衡点进行比较，若实 际税负等于税负平衡点，选择何种身份的纳税人都一样；若低于税负平衡点，选择一 般纳税人身份可降低税负，对已经被认定为小规模纳税人的单位或个人，可以“以小 变大”，通过合并机构，取得一般纳税人身份，达到筹划节税目的；若实际税负高于 税负平衡点，选择小规模纳税人身份显然更为有利，对已经被认定为一般纳税人的企 业或单位，可以“以大划小”，通过分设机构，独立为多个小规模纳税人，能从整体 上降低税负。 　　税负平衡点公式为：一般纳税人应纳增值税÷自税销售额×100%＝含税销售额÷ (1＋征收率)×征收率÷含税销售额×100% 　　在求同等规模的含税销售额情况下，与小规模纳税人增值税税负(右式)相等条件 下的一般纳税人的增值税税负(左式)，即为两种身份纳税人的税负平衡点。 　　1、税负平衡式是由等式右边的值来确定左边的值，即为税负平衡点值。当小规 模纳税人的征收率为6%时，一般纳税入增值税税负平衡点＝含税销售额÷(1＋6%)× 6%÷含税销售额×100%＝5．66%；同理，当小规模纳税人的征收率为4%，一般纳税人 增值税税负平衡点为3．846%，这表示，如果按一般纳税人办法计算的实际增值税税 负低于该平衡点，其税员就低于小规模纳税人；相反若高于该平衡点，其税负就高于 小规模纳税人。 　　2、一般纳税人应纳增值税的具体计算分别涉及销项税额和进项税额不同税率和 扣除率，为简化计算过程，税员平衡式等式左边用“应纳增值税”的描述包容了这种 税率和扣除率的差异。 　　3、由于一般纳税人的税率和小规模纳税人的征收率口径不同，因而计算出来的 不含税销售额是不一致的；而从现金流量角度讲，含税销售额在一般纳税人与小规模 纳税人之间的口径是一致的，具有可比性。为避免纳税方案选择的失误，税负平衡式 中使用的是“含税销售额”，从而，克服了按“增值率”计算税负平衡点的弊端。 　　例：1999年，A商业企业是增值税一般纳税人，购进可抵扣进项税额货物的不含 税进价为100元，购进货物的扣除率为17%，含税销售价200元，全部售出，销售货物 的增值税税率为17%，作为小规模商业企业纳税人的征收率为4%。按照商业企业增值 税一般纳税人和小规模纳税人税负平衡点的计算公式，A企业应如何进行纳税人身份 的税收筹划? 　　根据税负平衡式，一般纳税人应纳增值税÷含税销售额×100%＝200÷(1＋4％) ×4％÷200×100％，可计算得出：一般纳税人应纳增值税÷含税销售额＝3．846％， 即为商业企业增值税一般纳税人的税负平衡点。 　　根据A企业的销售情况，用商业企业增值税一般纳税人办法计算其实际的增值税 税负：应纳增值税＝200÷(1＋17％)×17％－100×17%＝12．06(元) 　　一般纳税人增值税税负＝12．06÷200×100%＝6．03% 　　显然，用一般纳税人办法计算的增值税税负高于3．846%的税负平衡点，所以若 单独从税负角度讲，采取“以大划小”成为小规模纳税人可以节税。 　　对这一判断，可以通过以下办法进行验证：按小规模纳税人办法计算的应纳增值 税＝200÷(1＋4％)×4％＝7．69(元)，比按一般纳税入办法计算的应纳增值税少4． 37元(12．06－7．69)，可见，以上用税负平衡点对纳税方案选择的判断是正确的。 　　以上是从税负角度对增值税纳税人身份进行的税收筹划，而从税收筹划广义来讲， 除税负差异外，还应考虑其它一些约束条件，以免对纳税入或筹划入产生误导，使 纳税筹划得不偿失。具体来说，有以下几方面因素： 　　一是纳税人身份认定和销售规模控制。对纳税人身份进行认定的依据是销售规模， 凡年均销售额达到规定标准(商业企业年销售额超过180万元，工业企业及提供劳务 的企业年销售额超过100万元)，都必须认定为一般纳税人。而根据现行增值税对纳税 入认定的规定，一般是以法人企业或实行统一核算的总分支机构的总机构为标准认定 纳税人身份的。所以在选择纳税人身份的税收筹划时，若想通过分设与合并机构来控 制销售规模，必须就法人企业或总机构的规模进行调整组合。另外，现行增值税对新 老企业纳税人身份的认定还有不同的条件和程序，还应根据有关法规文件作出全面考 虑。 　　二是改变纳税人身份时，要考虑对企业各方面的影响。第一，对所得税的影响： 如果“以大划小”将一般纳税人改为小规模纳税人，可能会降低所得税适用税率，但 如有亏损也可能会被推迟弥补；如果“以小变大”，将小规模纳税人合并为一般纳税 人，可能会提高所得税适用税率，但如有亏损就可以提前得到弥补。第二，无论“以 大划小”还是“以小变大”，均会发生工商登记费、税务登记费、机构设置费等程序 性费用，增加企业的开支。第三，纳税人身份的改变，还会涉及到生产、销售、管理 等环节权限的变更及人员调整，加大管理成本及制度费用，甚至会对生产和销售产生 一定影响，导致收入减少。如果以上增加的各种费用或减少的收入接近或超过节约的 税款，就应当放弃纳税人的身份的改变。 　　三是要按照发票管理制度的要求，根据销货的主要对象慎重选择纳税人身份。第 一，对主要从事销售消费品的商业企业，由于其销货对象主要是消费者，购货时不会 因销售方不能提供增值税专用发票而影响其购买行为，进而影响企业销量，这种情况 下，可考虑选择小规模纳税人。第二，对主要销售生产资料的商业企业以及工业企业， 购货人中增值税一般纳税人所占比重较大，多会索要扣除率为17％的专用发票，所 以选择一般纳税人才能满足购货方抵扣税款的要求，使货物销售不会受到明显限制。 第三。对主要从事增值税应税劳务的企业，从税负方面讲，由于购进的货物少，应当 抵扣的进项税额少，选择小规模纳税人可以明显降低税负；如果提供应税劳务企业的 服务客户中一般纳税人较多，假定在选择小规模纳税人降低的税负足以能降低服务价 格而不影响客户的情况下，也可以考虑选择小规模纳税人，否则，应当选择一般纳税 人。 （h 2003 12 037 13）(4)