【中华财税网北京09/12/2003信息】　一、兼营与混合销售概述 兼营是企业经营范围多样性的反映，企业的主营业务确定以后，其他业务项目即 为兼营业务。由于不同的经营范围税率高低不同，因此可以进行纳税筹划。兼营包括 两种方式：①兼营同一税种，不同税率。比如某农村供销社既销售税率为17％的家用 电器，又销售税率为13％的化肥、农药等。②兼营不同税种，不同税率。比如某农业 机械厂既生产销售税率为13％的农机，又利用本厂设备从事税率为17％的加工、修缮 修配业务。 对于兼营不同税率的货物或应税劳务的企业，在取得收入后，应分别核算销售额， 并按照不同的税率各自计算应纳税额，以避免适用税率混乱，出现少缴税款或多缴税 款的现象。对于未分别核算销售额的，从高适用税率。由以上规定可知，分别核算意 味着税负的减轻，比如纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算则一律 按17％的税率计算缴税，分别核算的按17％的税率计税。纳税人兼营非应税劳务的， 不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或非应税劳务一并征收增值税。 由于增值税率大大高于营业税率，因此如果将营业额并入应税劳务中，可能会增大税 负支出。 混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务。需要 说明的是，出现混合销售行为，涉及到的货物和非应税劳务只是针对一项销售行为而 言的。也就是说，非应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的，两者之间是紧密相 连的从属关系，它与一般既从事这个税的应税项目又从事那个税的应税项目，两者之 间没有直接从属关系的兼营行为是完全不一样的。 对混合销售行为的税务处理是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单 位及个体经营者以及从事货物的生产、批发或零售为主、并兼营非应税劳务的企业、 企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单 位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。上述所称“以从事 货物生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应 税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非应税劳务营业额不到50％。 二、兼营与混合销售的选择 一般人认为，由于增值税大大高于营业税，所以对于兼营行为，一定要分开核算， 以免所有营业额都按增值税税率计税，但实际上未必尽然。须知增值税仅对增值额征 税，而营业税却对营业全额征税，如果增值比例比较大，则分开核算是划算的；如果 增值比例比较小，则分开核算未必划算。为比较两者的高低，设经营收入总额为R，增 值率为M，增值税税率为T1，营业税税率为T2，则： 按增值税税率计算，应纳的增值税税额＝R×M×T1 按营业税税率计算，应纳的营业税税额＝R×T2 当两者税负相等时，R×M×T1＝R×T2，则M＝T2／T1。 由此可知，当实际的增值税率大于M时，纳税人筹划缴纳营业税比较划算；当实际 的增值率小于M时，纳税人缴纳增值税比较划算。 对于混合销售行为，纳税人可以通过控制应税货物和应税劳务所占的比例来达到 选择缴纳低税负税种的目的。在实际生活中，纳税人应该知道是作为增值税纳税人好 还是作为营业税纳税人好。如果作为增值税纳税人好，则应该使应税货物占到总销售 额的一半以上；反之则应使应税货物占到总销售额的一半以下。 例如，某建筑材料商店，在主营建筑材料批发和零售的同时，还兼营对外承接安 装、装饰工程作业。该商店是增值税一般纳税人，增值税税率为17％。某月对外销售 建筑材料并代客户安装，这批建筑材料的成本为200万元，该商店以230万元的价格销 售并代为安装。 如果该商店选择营业税纳税人应该缴纳的营业税为： 230元×3％＝6．9万元 如果该商店选择增值税纳税人应该缴纳的增值税为： [(230－200)／(1＋17％)]元×17％＝4．36万元 由此可知该商店选择增值税纳税人比较划算。但这只是一笔业务，如果该商店长 期经营的话，一定要对营业状况作详细的记录，并算出每年的混合销售中销售建筑材 料的增值率。如果增值率小于17．6％(M＝3％／17％＝17．6％)时，应该选择增值税 纳税人；反之，若增值率大于17．6％时，则应该选择营业税纳税人，也就是说使货物 的销售额占到全部营业额的50％以下。 再如，某建筑公司主营建筑工程施工业务，同时也兼营建筑材料的批发。2000年 承接某单位的库房工程建设，工程总价为2400万元，由该公司负责建筑材料的购买， 公司在施工过程中使用建筑材料为1200万元，成本为800万元，公司的纳税策略应该怎 样为最好呢? 由于是建筑公司，如果缴纳营业税的话，税率为3％，由此计算的M＝3％／17％＝ 17．6％。而公司销售建筑材料的实际增值率为：(1200－800)／1200＝33．33％＞ 17．6％。 故应该选择营业税纳税人，应纳的营业税为2400万元×3％＝72万元。 三、两种兼营行为的选择 一种是缴纳营业税的纳税人兼营缴纳增值税的业务，即销售缴纳增值税的应税商 品。另一种是缴纳增值税的纳税人兼营缴纳营业税的业务，即涉足营业税的征税范围， 提供营业税的应税劳务。 对于第一种情况，如果是小规模纳税人的话，则只要考虑企业所适用的营业税税 率与增值税税率的高低。如果营业税税率高于增值税含税税率，则最好是不分开核算， 并到一起按增值税纳税人核算；如果营业税税率低于增值税含税税率，则分开核算是 有利的。 对于第二种情况，如果企业是增值税一般纳税人，是否分开核算要看劳务中允许 抵扣的进项税额是多少，如果允许抵扣的进项税额少，则分开核算是合算的。如果该 企业是小规模纳税人，则要比较一下增值税含税征收率与该企业的营业税税率的高低。 如果企业的营业税税率高于增值税含税税率，则选择不分开。 例如，某软件开发公司是增值税的小规模纳税人，该公司在销售硬件的同时开发 转让软件，2001年5月销售开发转让软件10万元，销售硬件为30万元，已知转让无形资 产的营业税税率为5％，销售硬件的税率为4％。 如果企业不分开核算，则： 应缴纳增值税＝[30／(1＋4％)]万元×4％＝1．15万元 应缴纳营业税＝10万元×5％＝0．5万元 总共应缴纳税款1．65万元。 如果分开核算，则： 应缴纳增值税＝[40／(1＋4％)]万元×4％＝1．54万元 由此可知选择分开核算少缴纳税收0．11万元，如果考虑所缴纳的城建税和教育费 附加，则省的税将更多。 (1)