【中华财税网北京09/08/2003信息】　第二节 从属机构的筹划 当一个企业要进行跨国或跨地区投资，以发展业务、扩大规模时，经常的做法就 是在其他地区和国家设立从属机构。从属机构的形式有：常设机构(这里的常设机构不 包括子公司与分公司，下同)、分公司和子公司，对这些形式从属机构的不同选择，决 定着企业总体税负的高低。 一、从属机构的静态筹划 常设机构、分公司和子公司这三种形式的从属机构在税收上各有利弊。从法律上 讲，子公司属于独立法人，而分公司和常设机构不是独立法人，它们的不同之处在于： (1)设立手续不同。很明显，到国外或外地创办子公司一般需要办理许多手续，设 立程序相对复杂，设立费用必然较大；而分公司和常设机构的设立程序相对简单，费 用开支也必然较少。 (2)核算方式不同。由于子公司是独立法人，因此在税收上应该独立核算，而不与 母公司合并缴纳税款；与此相比，由于后两者不是独立法人，从而在一定条件下可以 和总公司合并纳税。当然，在实际经济生活中，何种情况下分公司、常设机构可以汇 总纳税，不同的国家、地区有不同的规定。比如，我国规定能够独立核算的分支机构 应该单独纳税，不能和总公司合并、汇总纳税。在经税务机关批准能够合并、汇总纳 税的情况下，分公司或总公司任何一方因经营不善发生亏损时，都可以另一方的利润 去抵补，可以通过盈亏相抵来实现税负的减轻。当然，根据税法规定，公司的亏损可 以用以后年度盈利抵补，但这就使得现期税负增加，不利于公司生产经营，那些资金 比较紧张的企业更是这样。而且，一般国家都对抵补期限有规定，比如我国确定为5年， 若公司长期效益不好则可能有的亏损弥补不了。 (3)税收优惠不同。子公司和分公司、常设机构的税收待遇一般是有差别的，前者 承担全面纳税义务，后者仅承担有限纳税义务。许多国家对外国公司既征收公司所得 税，又征收所谓的“分支机构税”。当然也有的国家为吸引外资，只对企业再投资的 部分利润征税。而且，由于子公司在异国或异地是以独立法人形式出现的，所以可以 享受包括免税期、优惠税率等在内的各种税收优惠政策；而后两者作为非独立法人， 则不能享受这些优惠待遇。像我国实行的对外商“两免三减半”、“再投资退税”等 优惠政策，则只能适用于独立法人。 当然，从属机构的选择并不是这样简单，到底孰优孰劣，纳税人应该根据具体情 况进行决策。总之，独立法人享受优惠政策多，但是设立费用相对大，而分支机构享 受优惠少，但设立费用相对小。所以，在考虑设立子公司或其他从属机构时，应该充 分对比筹划成本和优惠获利的大小。公司为了达到最优纳税筹划效果，可以并用两种 公司组织形式，将某些从属机构设为子公司，而将另一些设为分公司或常设机构。 二、从属机构的动态筹划 在上面分析的基础上，我们可以进一步进行筹划，即在不同的时期设置不同的从 属机构。我们可以构想，在生产经营初期设立分公司或常设机构，等到生产经营正常 化以后，再改设为子公司，因为在设立初期，其产生亏损的可能性极大。巨额的固定 资产投资和广告费用支出使初创公司盈利可能性很小，即使有也是微利。这时，运用 分公司或常设机构形式进行正常经营活动，可以用其产生的亏损去冲减总公司的利润， 从而减少总公司的应纳税额。而等到生产经营出现盈利后，改设为子公司，则可以充 分利用国家对新建企业的税收优惠政策进行筹划。如果在从属机构设立初期便注册为 子公司，则亏损无法当期弥补，即使盈利，也会因为盈利不多，而实际享受优惠政策 非常有限。 三、动态筹划的合理安排 对于动态筹划的合理安排可以从以下两方面着手： 一是动态筹划的时间安排，即是在出现盈利之初便设为子公司，还是等到经营利 润足够大时再改设，其所能达到的税收效果是大不一样的。如果等到经营利润足够大 时才改设，则可以最大限度地利用税收优惠政策，其实际享受到的优惠也会因为利润 的增大而增大。而在盈利出现之初便改设，其实际享受到的优惠则会因为利润较小而 非常有限。但是在出现利润之初便改设，可以最快地利用优惠政策少缴税款，这对于 缺少资金的企业来说是很重要的。而且每项产品都有一定的生命周期，如果等到利润 较大时再改设，产品可能已经进入了衰退期，享受到的优惠也会随着时间的推移而逐 渐变少；况且货币是具有时间价值的，各时期实际获得的优惠不能直接从数字上进行 比较。再加上国家政策的不断调整和投资机会的经常变化，也使得后期获得收益的有 效程度受到挑战，这就要引入第二种安排。 二是动态筹划的资金投入安排。一般认为，投入越大，产出也就越大。这种筹划 的核心就是在生产经营初期大量地投入，比如加大广告费用、科研费用等开支，使得 总公司的盈利最大程度地减少。而一旦设立子公司，将最大利润项目设在子公司，由 于总公司的盈利情况不会发生较大变化，也不会导致母、子公司之间实行转让定价而 进行纳税调整。如果筹划合理，前期的高投入一般会带来后期的高收益，子公司的高 收益马上会因为税收政策优惠而实际效果较好。 (1)