【中华财税网北京05/22/2003信息】　第四节 企业所得税税收筹划 　　企业所得税是对企业生产经营所得和其他所得征收的一种税。企业所得税的轻重 与多寡，直接影响到税后净利润的多少，关系到企业的切身利益，因而，企业所得税 是税收筹划的重点。 　　一、免于计入收入总额的税收筹划 　　(一)利用计提固定资产折旧减轻税负 　　1．折旧年限的确定。 　　缩短折旧年限有利于加速成本的收回，可以使后期成本费用前移，进而使前期的 会计利润后移。在税率稳定的情况下，所得税的延期缴纳，相当于向国家取得了一笔 无息贷款。 　　例19 某外商投资企业有一辆价值1000000元的货车，残值按原价的4％估算，估 计使用年限为8年，按直线法年计提折旧额如下： 　　1000000×(1－4％)／8＝120000(元) 　　假定该企业资金成本为10％，则折旧节约所得税支出折合为现值如下： 　　120000×33％×5．335＝211266(元) 　　如果将折旧期限缩短为6年。则年折旧额如下： 　　1000000×(1－4％)／6＝160000(元) 　　因折旧而节约所得税支出，折合为现值如下： 　　160000×33％×4．355＝229944(元) 　　折旧期限的改变，固然未从数字上影响到企业所得税税负的总和，但考虑到资金 的时间价值，后者对企业更为有利。况且，当税率发生变动时，延长折旧期限也可节 税。 　　例如，上述企业享受国家“二免三减半”的优惠政策，如果货车为该企业第一个 获利年度购入，而折旧年限为8年或6年，那么，哪一个折旧年限更有利于企业节税? 　　8年和6年折旧年限的节税情况见表8-4： 表8-4　　　　不同折旧年限的节税情况　　　　 单位：元 　　　　　　　　　　　　　　 折旧各年节税额 折旧年限 年提取折旧 第1、2年 第3、4、5年 第6年 第7年 节税总和 8年　　 120000　　 0　　 18000　　36000 36000 126000 6年　　 160000　　 0　　 24000　　48000　　0　　 120000 　　由表8-4可知，企业延长折旧年限可以节约更多的税负支出。 　　(1)按8年提折旧，节税额折现如下： 　　18000×(3．791－1．736)＋36000×(5．335－3．791) 　　＝92574(元) 　　(2)按6年提折旧，节税额折现如下： 　　24000×(3．791－1．736)＋48000×0．564＝76392(元) 　　2．折旧方法的确定。 　　企业运用不同的折旧方法所计算出来的折旧额在量上也不尽相同，分摊到各期的 固定资产的成本也存在差异，进而影响到各期的成本和利润，也为企业的节税筹划提 供了可能。 　　例20 某企业固定资产原值160000元，预计残值4000元，使用年限5年，该企业 年利润(含折旧)和年产量如表8-5所示。该企业所得税适用33％的比例税率。 表8-5　　 企业年利润(含折旧)和年产量 　　年限　　 未扣除折旧的利润(元)　　 产量(件) 　　第1年　　　　　　80000　　　　　　　　400 　　第2年　　　　 100000　　　　　　　　500 　　第3年　　　　　　96000　　　　　　　　480 　　第4年　　　　　　80000　　　　　　　　400 　　第5年　　　　　　60000　　　　　　　　300 　　合 计　　　　 416000　　　　　　 2080 　　下面分别用直线法、工作量法、双倍余额递减法和年序总和法计算每年应纳所得 税，见表8-6： 表8-6　　　　 各种不同折旧方法下的应纳锐额　　 单位：元 年限　　直线法　　工作量法　　双倍余额递减法　　年序总和法 第1年 16104　　 16500　　　　 5280　　　　　　9240 第2年 22704　　 20625　　　　 20328　　　　 19272 第3年 21384　　 19800　　　　 24076．80　　 21384 第4年 16104　　 16500　　　　 21357．60　　 19536 第5年　　9504　　 12375　　　　 14757．6　　　　16368 合 计 85800　　 85800　　　　 85800　　　　 85800 　　从表8-6不难看出，用四种不同折旧方法计算出来的累计应纳所得税额在量上是 相等的，即为85800元。然而，第1年运用双倍余额递减法计算折旧时应纳税额最小， 年序总和法次之，而运用工作量法计算折旧时应纳税额最多。总之，运用加速折旧法 计算折旧，开始的年份可以少纳税，把较多的税收延迟到以后的年份缴纳，相当于从 政府处取得无息贷款。为了便于比较，我们把货币的时间价值考虑进来，将各年的应 纳税额都折算成现值并累计起来，假定银行利率为10％，其结果如下： 　　运用直线法计算折旧时，应纳税额现值为73007．20元；运用工作量法计算折旧 时，应纳税额现值为72463．00元；运用双倍余额递减法计算折旧时，应纳税额现值 为69784．20元；运用年序总和法计算折旧时，应纳税额现值为70290元。 　　从应纳税额的现值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最少，年序总和 法次之，而运用直线法计算折旧时，税额最多。 　　应当指出，在比例课税的条件下，加速固定资产折旧，有利于企业税收筹划，因 为它起到了延期缴纳所得税的作用。近年来，一些西方国家为了鼓励投资、刺激经济 增长，在所得税法中规定允许企业使用加速折旧法就是基于这个原因。然而，在累进 税率的条件下，加速固定资产折旧的税收筹划效果会受到多方面因素的制约，需要根 据不同企业的具体情况、税率累进的急剧程度以及银行利率的大小等进一步作具体的 测算与分析。 　　(二)选择不同的坏账损失处理办法实现税收滞后 　　例21 甲公司2000年1月销售产品15000件，单价40元，货款未收到，如果采用直 接冲销法处理，结果如下： 　　(1)2000年发生应收账款时： 　　借：应收账款600000 　　贷：销售收入600000 　　(2)2001年核准为无法收回的坏账： 　　借：管理费用　　600000 　　贷：应收账款　　600000 　　甲公司采用应收账款余额比例法，提取坏账比例为0．3％，采用备抵法处理，结 果如下： 　　(1)2000年发生应收账款时： 　　借：管理费用——坏账损失　　1800 　　贷：坏账准备　　1800 　　(2)2001年确定为坏账时： 　　借：坏账准备　　600000 　 　贷：应收账款　　600000 　　由此可见，用备抵法将应纳税款滞后，等于享受到国家的一笔无息贷款，增加了 企业的流动资金，计算如下： 　　600000×33％＝198000(元) 　　(600000－1800)×33％＝197406(元) 　　198000－197406＝594(元) 　　仅这一笔业务，备抵法就使企业无偿使用国家税款594元。 　　(三)选择不同的存货计价方法的税收筹划 　　销货成本＝期初存货＋本期存货－期末存货 　　例22 某企业2000年购销货情况见表8-7： 表8-7　　　　某企业2000年购货情况表 　　　　　　 购　　货　　　　　　　　 销　　货 　　日 期 数量(件) 单价(元) 日 期 数量(件) 单价(元) 　　 1．1　　 50　　 20　　 2．1　　 40　　 40 　　 3．1　　 20　　 25　　 12．23　　 50　　 60 　　 9．1　　 25　　 30 　　12．20　　 20　　 35 　　(1)根据表8-7，采用先进先出法计算期末存货成本，见表8-8： 表8-8　　 采用先进先出法计算的期末存货成本　　 单位：元 日期　　　　 购 货　　　　　　销货成本　　　　　　 存货 　　 数量(件) 单价 金额 数量(件) 单价 金额 数量(件) 单价 金额 1．1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 50　　 20 1000 2．1　　　　　　　　　　　　 40　　 20　　800　　10　　 20　　200 3．1　　 20　　 25　　500　　　　　　　　　　　　10　　 20　　200 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20　　 25　　500 9．1　　 25　　 30　　750　　　　　　　　　　　　10　　 20　　200 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20　　 25　　500 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 25　　 30　　750 12．20 20　　 35　　700　　　　　　　　　　　　10　　 20　　200 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20　　 25　　500 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 25　　 30　　750 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20　　 35　　700 12．23　　　　　　　　　　 10　　 20　　200　　 5　　 30　　150 　　　　　　　　　　　　　　 20　　 25　　500　　20　　 35　　700 　　　　　　　　　　　　　　 20　　 30　　600 　　上述计算结果，其销货收入、销货成本、销货毛利及期末存货资料如下： 　　销货收入＝40×40＋50×60＝4600(元) 　　销货成本＝800＋200＋500＋600＝2100(元) 　　销货毛利＝4600－2100＝2500(元) 　　期末存货＝150＋700＝850(元) 　　(2)采用后进先出法计算期末存货成本，见表8-9： 表8-9　　　　采用后进先出法计算的期末存货成本　　单位：元 日期　　　　　　 购 货　　　　　　销货成本　　　　 存 货 　　　　数量(件) 单价 金额 数量(件) 单价 金额 数量(件) 单价 金额 1．1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 50　　 20 1000 2．1　　　　　　　　　　　　　　 40　　 20　　800 3．1　　 20　　 25　　500　　　　　　　　 10　　20　　200 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20　　25　　500 9．1　　 25　　 30　　750　　　　　　　　　　　　 10　　 20　　200 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20　　 25　　500 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 25　　 30　　750 12．20　　 20　　 35　　700　　　　　　　　　　　　 10　　 20　　200 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20　　 25　　500 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 25　　 30　　750 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20　　 35　　700 12．23　　　　　　　　　　　　 20　　 35　　700　　10　　 20　　200 　　　　　　　　　　　　　　　　 25　　 30　　750　　15　　 25　　375 　　　　　　　　　　　　　　　　 5　　 25　　125 　　上述计算结果，其销货收入、销货成本、销货毛利及期末存货资料如下： 　　销货收入＝40×40＋50×60＝4600(元) 　　销货成本＝800＋700＋750＋125＝2375(元) 　　销货毛利＝4600－2375＝2225(元) 　　期末存货＝200＋375＝575(元) 　　(3)采用加权平均法计算期末存货成本，见表8-10： 表8-10　　 采用加权平均法计算的期末存货成本　　单位：元 　　　　　　　　 购 货　　　　 销货成本　　　　　　存 货 日期　　数量(件) 单价 金额 数量(件) 单价 金额 数量(件) 单价 金额 1．1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 50　　20 1000 2．1　　　　　　　　　　　　 40 3．1　　 20　　 25　　500 9．1　　 25　　 30　　750 12．20　　 20　　 35　　700 12．23　　　　　　　　　　　　 50 合计　　 65　　　　 1950　　90 25．65 2308．5 25 25．65 641．25 　　上述计算结果，其销货收入、销货成本、销货毛利及期末存货资料如下： 　　销货收入＝40×40＋50×60＝4600(元) 　　销货成本＝90×25．65＝2308．5(元) 　　销货毛利＝4600－2308．5＝2291．5(元) 　　期末存货＝25×25．65＝641．25(元) 　　(4)采用移动平均法计算期末存货成本，见表8-11： 表8-11　　　　 采用移动平均法计算的期末存货成本　　单位：元 日期　　　　 购 货　　　　　　 销货成本　　　　　　存 货 　　 数量(件) 单价 余额 数量(件) 单价 金额 数量(件) 单价 金额 1．1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 50　　 20　　 1000 2．1　　　　　　　　　　　　 40　　20　　 800　　10　　 20　　 200 3．1　　 20　　 25　　500　　　　　　　　　　　　 30　　 23．33 700 9．1　　 25　　 30　　750　　　　　　　　　　　　 55　　 26．36 1450 12．20　　20　　 35　　700　　　　　　　　　　　　 75　　 28．67 2150 12．23　　　　　　　　　　　　50　　28．67 1433．5 25　　 28．67 716．75 　　上述计算结果，其销货收入、销货成本、销货毛利及期末存货资料如下： 　　销货收入＝40×40＋50×60＝4600(元) 　　销货成本＝800＋1433．5＝2233．5(元) 　　销货毛利＝4600－2233．5＝2366．5(元) 　　期末存货＝25×28．67＝716．75(元) 　　综上所述，当物价呈上涨趋势时，宜采用后进先出法，因为采用后进先出法期末 存货最低、销货成本最高，并可将净利递延至次年，从而起到延缓缴纳企业所得税的 效果，见表8-12； 表8-12　　　　各种方法计算的期末存货成本比较　　　　 单位：元 存货计价方法 期末存货 销货收入 销货成本 销货毛利 应纳税所得额 有利顺序 先进先出法　　 850　　 4600　　 2100　　 2500　　　　425　　　　 4 后进先出法　　 575　　 4600　　 2375　　 2225　　　　378．25　　 1 加权平均法　　 641．25 4600　　 2308．5 2291．5　　 389．56　　 2 移动平均法　　 716．75 4600　　 2233．5 2366．5　　 402．31　　 3 　　当物价呈下降趋势时，则采用先进先出法较有利，因为采用先进先出法，期末存 货最接近成本(即较低价计算)，而销货成本则较高，同样可将净利递延至次年，进而 达到延缓缴纳企业所得税的目的。 (4)