【中华财税网北京04/22/2003信息】　七、企业所得税会计 　　财政部于1994年发布了《企业所得税会计处理的暂行规定》，规定自1994年1月1 日起，将所得税作为企业的一项费用支出处理。 　　(一)所得税的会计核算的基本内容 　　财务会计制度是为了规范企业的财务会计行为，保护投资者和股东的利益，对经 营者的经营成果在计算内容、标准、方法上所作的规定；而应纳税所得额的确定是按 照国家宏观政策的要求，用税法处理国家和纳税人之间的分配关系，两者的目的不同， 因此，两者对于收入、成本、费用、利润、资产、负债、所有者权益等的确认与计 量也不完全相同。所以，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》 (以下简称《所 得税条例》)第九条规定：纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理办法同 国家有关税收的规定有抵触的，应当按照国家有关税收的规定计算纳税。这就是说， 企业按照会计核算的原则等计算的缴纳所得税前的利润总额或亏损总额，与按照税法 (主要指《所得税条例》及其实施细则等)的有关规定计算的一个时期应纳税所得额( 以下简称纳税所得)之间存在差异。显然这一差异已导致税收和会计计算的应纳所得 税额之间的差异，如何确定并计量税前会计利润与纳税所得之间的差异，如何处理由 此引起的税收和会计计算的应纳所得税之间的差异，构成了所得税会计核算的基本内 容。 　　1．应纳税所得额与税前会计利润 　　两者之间产生的差异，就其性质和产生原因的不同可分为永久性差异、时间性差 异两类。 　　(1)永久性差异。永久性差异是指企业一个时期的纳税所得额和税前会计利润之 间的差额在本期发生，并不在以后各期转回。这种差额的产生，主要是由税收与会计 在计算其收益或所得时所确认的收支口径不同所造成的。如《所得税条例》及其实施 细则规定：企业违法经营的罚款和被没收财物的损失等在计算应纳税所得额时不得作 为支出从中扣除，但从会计核算的角度看，这些支出均属企业发生的费用支出的范畴， 应当体现在其经营损益中，应在计算税前利润时予以扣除，这样，二者之间就产生 了差异。 　　永久性差异有以下几种情形： 　　1)会计核算时作为收入计入税前会计利润，在计算纳税所得时不作为收入处理。 由于会计上收入的确认与税收前收入确认标准并不完全一致，某些收入会计上计入当 期税前会计利润(当期损益)，而税收上则不作为纳税所得。如《企业所得税暂行条例 实施细则》规定，企业购买国债取得的利息收入不计入所得，不缴纳所得税；而会计 核算中，企业购买国债取得的利息收入，计入当期损益。 　　2)某些收入，会计核算时不作为收入的，不计入当期损益，而在计算纳税所得时 则作为收入，需要缴纳所得税。某些收入，税收上需要计入纳税所得，会计上不计入 当期损益。如企业在建工程、福利部门领用本企业的应税产成品、自制半成品，企业 以自产产品、半成品对外投资，企业将自产产品、半成品无偿赠送他人等，在税收上 要求视同销售计算销售收入，计入纳税所得；而在会计核算中则按成本转账，不计入 当期损益。 　　3)会计上作为费用或支出在计算税前会计利润时予以扣除，而在计算纳税所得时 不予扣除或只能按比例扣除。由于会计上对于费用或支出确认的标准与税收上不完全 一致，某些费用或支出可以从当期税前会计利润中扣除，而在计算纳税所得时则不能 扣除或不能全部扣除。如，各种赞助费，在会计核算中作为当期支出，在损益中扣除， 而在计算纳税所得时，则不得扣除。其他主要包括： 　　①因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金。 　　②存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金 (包括投资风险准备金)，以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准 备金。 　　③企业向非金融机构借款的利息支出中高于按照金融机构同类、同期贷款利率计 算的数额部分。 　　④计入成本、费用的工资总额超过计税工资标准的部分。 　　⑤按工资总额的一定比例计提的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，超 过按计税工资标准计提的部分。 　　⑥超过年度应纳税所得额3％的公益、救济性捐赠支出，以及非公益、救济性捐 赠支出。 　　⑦业务招待费中超过规定标准的部分。 　　⑧贿赂等非法支出。 　　⑨超过年度应纳税所得额3％的主管行政部门的管理费。 　　⑩税法规定的其他情形。 　　(2)时间性差异。时间性差异是指一个时期的纳税所得和税前会计利润之间的差 额在本年度发生，但在以后的一个时期或若干期间内转回。这种差异的产生，主要是 由于某些收入、费用项目虽然在计算税前会计利润和纳税所得中口径一致，但由于两 者确认的时间不同而产生的。如，《营业税暂行条例实施细则》规定：“纳税人转让 土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式，其纳税义务发生时间为预收款的当天”， 与会计上确认收入的实现不一致。再如，企业的某些固定资产，会计上规定其经 济使用寿命为10年，如果按直线法计提折旧，每年提取10％的折旧。而国家出于鼓励 投资，从而刺激经济的增长、就业的增加、扩大税源等目的，在税收上规定企业可以 对固定资产采用加速折旧的方法。假设上述固定资产在税收上规定其使用期限为5年， 按直线法计提折旧，每年应提取20％的折旧。这样，从一个会计年度看，由于会计 核算和税收计算所采用的固定资产折旧年限和年折旧率不同，从而使得按会计原则计 算的税前会计利润和按税法规定计算的纳税所得之间产生差异，并由此导致从当期损 益中扣除的所得税和当期应交所得税计算的差异。时间性差异的影响，可能造成某一 特定时期内计入税前会计利润和计入纳税所得的金额不同，但最终的总金额是一致的。 　　上述两种差异，对同一企业来说，既可单独发生，也可同时发生。 　　尽管税前会计利润的计算与纳税所得的计算之间存在差异，但是会计核算中计算 出的税前会计利润是计算纳税所得的主要依据，计算纳税所得是以会计计算出的税前 利润为前提的，纳税所得与税前会计利润的关系，可用下列公式表示： 　　纳税所得＝利润总额＋税收调整项目金额 式中 税收调整项目金额--上述永久性差异金额和时间性差异金额之和。 　　2．对由永久性差异和时间性差异引起的税收和会计计算的应纳所得税额之间的 差异，所得税会计应分别采用应付税款法和纳税影响会计法进行会计处理。按照《所 得税会计处理规定》的要求，企业应在损益类科目中设置“所得税”一级科目，核算 企业按规定从本期损益中扣除的所得税，其借方发生额，反映企业计入本期损益的所 得税额；贷方发生额，反映本期转入“本年利润”科目的所得税额。期末结转本年利 润后，本科目无余额。 　　企业应在负债类科目中增设“递延税款”一级科目，核算企业由于时间性差异造 成的税前会计利润与纳税所得之间的差额所影响纳税的金额，以及以后各期转销的数 额。“递延税款”科目的贷方发生额，反映企业本期税前会计利润大于纳税所得产生 的时间性差异影响纳税的金额，以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的借方 数额；其借方发生额，反映企业本期税前会计利润小于纳税所得产生的时间性差异影 响纳税的金额，以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的贷方数额；期末贷方 (或借方)余额，反映尚未转销的时间性差异影响纳税的金额。在采用债务法时，该科 目的借方或贷方发生额，还反映税率变动或开征新税调整的递延税款数额。企业应在 “递延税款”科目下，按照时间性差异的性质、时间分类进行明细核算。 　　(二)应付税款法 　　应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额 直接计入当期损益，而不递延到以后各期。这种方法适用于处理“永久性差异”造成 的影响纳税的金额。 　　很显然，在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期按纳税所得计算 的应交所得税。 　　企业按纳税所得计算的应交所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金--应 交所得税”科目。实际上缴纳所得税时，借记“应交税金--应交所得税”科目，贷记 “银行存款”科目。期末，应将“所得税”科目的借方余额转入“本年利润”科目， 结转后“所得税”科目应无余额。 　　举例说明如下。 　　例3-1 甲企业1996年核定的全年计税工资为150万元， 当年实际发放的工资为 160万元。当年按会计核算原则计算的税前会计利润为2000万元，所得税税率为33％， 假设本企业当年无其他纳税调整因素，有关的会计处理如下： 　　纳税调整数(即永久性差异)＝实发工资－计税工资 　　＝160万元－150万元 　　＝10万元 　　应纳税所得额＝税前会计利润＋纳税调整数 　　＝2000万元＋10万元＝2010万元 　　应纳所得税额＝2010万元×33％＝66．33万元 　　借：所得税　　6633000 　　贷：应交税金--应交所得税　　6633000 　　实际上缴所得税 　　借：应交税金--应交所得税　　6633000 　　贷：银行存款　　6633000 　　年末将“所得税”科目余额结转“本年利润”科目： 　　借：本年利润　　6633000 　 　贷：所得税　　6633000 　　例3-2 乙企业1996年全年利润总额(税前会计利润)为1000万元，本年收到的国 库券利息收入为5万元，所得税税率为33％。假设全年内无其他纳税调整因素，按照 税法的有关规定，企业购买国库券取得的利息收入免缴所得税，即在计算纳税所得时， 可将其扣除，但企业在进行会计核算时，已将其利息收入作为投资收益计入了利润 总额(即计入了税前会计利润)中。因此企业在计算缴纳所得税时，应进行相应的调整， 有关会计处理如下： 　　纳税调整数为已计入税前会计利润但应从纳税所得额中扣除的国库券利息收入5 万元。 　　应纳税所得额＝1000万元－5万元＝995万元 　　应纳所得税＝995万元×33％＝328．35万元 　　借：所得税　　3283500 　　贷：银行存款　　3283500 　　年末将“所得税”科目的余额转入“本年利润”科目 　　借：本年利润　　3283500 　 　贷：所得税　　3283500 　　(三)纳税影响会计法 　　纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异影响的纳税 金额递延和分配到以后各期。 　　纳税影响会计法又可以分为递延法和债务法两种。 　　1．递延法 　　递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差异发生 相反变化的以后期间予以转销。当税率变更或开征新税时，不需要调整由于税率的变 更或新税的征收对“递延税款”余额的影响。发生在本期的时间性差异影响纳税的金 额，用现行税率计算；以前各期发生的而在本期转销的各项时间性差异影响纳税的金 额，按照原发生时的税率计算转销。 　　企业采用递延法时，按税前会计利润(即税前会计利润加减发生的永久性差异后 的金额)计算的所得税费用，借记“所得税”科目；按照纳税所得计算的应交所得税， 贷记“应交税金--应交所得税”科目，按照税前会计利润计算的所得税费用与按照 纳税所得计算的应交所得税之间的差额，作为递延税款，借记或贷记“递延税款”科 目。本期发生的递延税款待以后各期转销时，如为借方余额应借记“所得税”项目， 贷记“递延税款”科目：如为贷方余额应借记“递延税款”科目，贷记“所得税”科 目。实际上缴所得税时，借记“应交税金--应交所得税”科目，贷记“银行存款”科 目。期末应将“所得税”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后“所得税”科目 应无余额。 　　例3-3 亚泰股份有限公司某项设备按照税法的规定使用年限为10年，公司自己 选定的折旧年限为5年，即从第6年起，该项固定资产不再提取折旧，该项固定资产的 原价为100万元(不考虑净残值的因素)。假设该公司前5年每年实现利润1000万元，后 5年每年实现利润1100万元。第1年～第4年公司所得税税率为33％，从第5年起，所得 税税率改为30％，根据上述资料，公司应作以下会计处理： 　　第1年： 按税法规定的折旧年限(10年)计算每年应提取折旧额＝100万元／10 　　＝10万元 按公司选定的折旧年限(5年)计算每年应提取折旧额＝100万元／5 　　＝20万元 　　时间性差异＝20万元－10万元＝10万元 　　按照税前会计利润计算的应交所得税＝1000万元×33％ 　　＝330万元 　　按照纳税所得计算的应交所得税＝(1000＋10)万元×33％ 　　＝333．3万元 　　时间性差异影响纳税的金额＝333．3万元－330万元 　　＝3．3万元 　　会计分录为： 　　借：所得税　　3300000 　　递延税款　　33000 　　贷：应交税金--应交所得税　　3333000 　　第2、3、4年的有关处理与第一年相同。 　　第5年： 　　按照税前会计利润计算的应交所得税＝1000万元×30％ 　　＝300万元 　　按照纳税所得计算的应交所得税＝(1000＋10)万元×30％ 　　＝303万元 　　时间性差异影响纳税的金额＝303万元－300万元 　　＝3万元 　　会计分录为： 　　借：所得税　　3000000 　　 递延税款　　30000 　　贷：应交所得税　　3030000 　　第6年： 　　按照纳税所得计算的应交所得税＝(1100－10)万元×30％ 　　＝327万元 　　在转销时间差异性时，仍然按33％的税率计算，即 　　应转销的时间性差异为10万元×33％＝3．3万元 　　会计分录为： 　　借：所得税　　3303000 　 　贷：递延税款　　33000 　 应交纳税金--应交所得税　　3270000 　　第7、8、9年的有关处理与第6年相同。 　　第10年： 　　按照纳税所得计算的应交所得税仍为327万元。但转销的时间性差异要按发生时 的30％的所得税税率计算，即应转销的时间性差异为10万元×30％＝3万元 　　会计分录为： 　　借：所得税　　3300000 　　贷：递延税款　　30000 　　应交税金--应交所得税　　3270000 　　由于在采用递延法的情况下，“递延税款”科目的余额不因以后税率的变动或重 开新税进行调整，所以递延法在转销时间性差异时比较简单。这种方法的缺点是，在 税法或税率变动征收新税之后，资产负债表上列示的递延所得税额可能不表示所得税 的实际结果，即企业在以后年度承受的将是以后年度转回的现存的时间性差异的结果。 由于这个原因，采用递延法时，资产负债表上列示的递延所得税额，通常称为递延所 得税贷项或借项，而不标为递延所得税资产或负债。 　　2．债务法 　　债务法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差额发生 时转销，在税率变更或开征新税时，递延税款的余额要按照税率的变动或新征税款进 行调整。采用债务法时，“递延税款”余额也可按预期今后税率的变更进行调整。以 例3-4加以说明。 　　例3-4 第1、2、3、4年的处理不变。 　　第5年的有关处理如下： 　　按照纳税前会计利润计算的应交所得税＝1000万元×30％ 　　＝300万元 　　按照纳税所得计算的应交所得税＝(1000＋10)万元×30％ 　　＝303万元 　　时间性差异影响纳税的金额＝303万元－300万元＝3万元 　　调整由于前4年按33％的所得税计算对纳税的影响＝40万元×33％－40万元×30 ％＝1．2万元 　　会计分录如下： 　　借：所得税　　3000000 　　递延税款　　30000 　　 贷：应交税金--应交所得税　　3030000 　　同时，记： 　　借：所得税　　12000 　　贷：递延税款　　12000 　　第6年： 　　按税前会计利润计算的应交所得税＝1100万元×30％ 　　＝330万元 　　按纳税所得计算的应交所得税＝(1100－10)万元×30％ 　　＝327万元 　　时间性差异影响纳税的金额＝330万元－327万元＝3万元 　　会计分录为： 　　借：所得税　　3300000 　 　贷：递延税款　　30000 　 　应交税金--应交所得税　　3270000 　　第7、8、9、10年的有关处理与第6年相同。 　　由于采用“债务法”时，在税率变动或开征新税时，对递延税款科目的余额要进 行相应的调整，因此在资产负债表上所列示的递延所得税资产或负债相应地也就比较 符合实际，比较准确。但这种方法的缺点是它的运用要比递延法难，主要原因是因为 每次税法或税率的变动都必须重新计算递延所得税资产或负债。 　　在正常情况下，纳税影响会计法适用于所有的时间性差异，但在税前会计利润小 于纳税所得时，为慎重起见，如在以后转销时间性差异的时期内，有足够的纳税所得 予以转销的，才能采用纳税影响会计法，否则，也应采用应付税款法进行会计处理。 　　企业应设置“递延税款备查登记簿”，详细记录发生时间性差异的原因、金额、 预计转销期限、已转销数额等。 　　(四)减免所得税的会计处理 　　1．先交后退的会计处理 　　(1)计提所得税时作会计分录如下： 　　借：所得税 　　贷：应交税金--应交所得税 　　(2)减免所得税时作会计分录如下： 　　借：应交税金--应交所得税 　　贷：资本公积或盈余公积 　　2．先交后退的会计处理 　　(1)计提所得税时作会计分录如下： 　　借：所得税 　 　贷：应交税金--应交所得税 　　(2)上交所得税时作会计分录如下： 　　借：应交税金--应交所得税 　 　贷：银行存款 　　(3)收到退税款时作会计分录如下： 　　借：银行存款 　 　贷：资本公积 　　3．法定直接减免 　　不作会计处理 　　(五)纳税调整的会计处理 　　企业的纳税调整一般有两种情况：一是由于有关法规规定(或要求)不同，使财务 会计与税务会计计算不一；二是由于纳税人计算差错或违规。另外由于企业采用的核 算方法不同，其纳税调整的会计处理也不相同。 　　1．平时使用应付税款进行的纳税调整 　　因为在应付税款法下，当期税前会计利润与应税所得之间的差异造成的影响纳税 的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期，使当期的应交所得税与所得税费用 金额相等。因此，对调整的差异本身无须进行会计处理。假如当期会计利润1000万元， 而同期有超过计税工资标准的工资额10万元(即企业实发工资额超过计税工资额10 万元)，在计算应税所得时，将10万元计入到应税所得，即按1010万元计算应交所得 税，而对这10万元差异无须再进行会计处理。 　　2．年终汇算清缴的纳税调整 　　对企业本年度发生的以前年度损益调整事项，应通过“以前年度损益调整”账户 调整本年利润，由此影响企业缴纳所得税的，可视为当年损益，进行所得税会计调整。 　　调整增加的以前年度利润或调整减少的以前年度亏损，借记有关账户，贷记本账 户；调整减少的以前年度利润或调整增加的以前年度亏损，借记本账户，贷记有关账 户。 　　由于调整增加或减少以前年度利润或亏损而相应增加的所得税，借记本账户，贷 记“应交税金--应交所得税”账户；由于调整减少或增加以前年度利润或亏损而相应 减少的所得税，作相反会计分录。 　　经上述调整后，应同时将本账户的余额转入“利润分配--未分配利润”账户。本 账户如为贷方余额，借记本账户，贷记“利润分配--未分配利润”账户；如为借方余 额，作相反会计分录。结转后本账户无余额。 (4)