【中华财税网北京12/11/2001信息】 案例１ 某电子有限公司生产的电脑软盘AⅢ，年产量６５万件，当时每件７．５元，扣除 销售环节利润每件１．１元。厂方转给零售商所得利润每件２．１元，单件成本４． ２元。该公司生产AⅢ的年利润为：２．１元／件×６５万件＝１３６５０００元 零售环节的企业售出该产品的年利润为：１．１元／件×６５万件＝７１５００ ０元 当时某国对生产企业规定的所得税率和对零售商业企业规定的税率不同（见表２ ０－２２所示）： 表２０－２２ 利润收入（万元） 税率（％） ５～１５ ５ １５～３０ １０ ３０～５０ １５ ５０～７０ ２５ ７０～１００ ４０ １００以上 ５４ ５以下 ５ ５～１５ １０ １５～２５ ２０ ２５～５０ ２５ ５０～７０ ３３ ７０以上 ４０ 如果生产企业按应实现利润纳税，税额为：（１３６５０００－１００００００） ×５４％＋（１００００００－７０００００×４０％＋（７０００００－５０００ ００）×２５％＋（１５０００００－３０００００）×１５％＋（３０００００－ １５００００）×１０％＋（１５００００－５００００）×５％＝４１７１００ （元） 总税负为：（４１７１００／１３６５０００）×１００％＝３０．５６％ 零售企业按规定纳税额为：（７１５０００－７０００００）×４０％＋（７０ ００００－５０００００）×３３％＋（５０００００－２５００００）×２５％＋ （２５００００－１５００００）×２０％＋（１５００００－５００００）×１０ ％＋５００００×５％＝１６９５００（元） 总税负为：（１６９５００／７１５０００）×１００％＝２３．７％ 当生产企业利用这种税差，与商业企业联合，通过价格实现利润转移。作法见： 累进税率高的企业将部分利润转给累进税率低的企业。用此法该公司将单价利润从２． １元降到１．５元，零售商则从１．１元提高到１．７元。产品售价水平不变，生产 和零售企业利润水平发生了改变，最终的纳税金额也会发生变动。经过这一调整，生 产企业年利润收入变为： １．５元／件×６５００００件＝９７５０００元 其纳税额为： （９７５０００－７０００００）×４０％＋（７０００００－５０００００） ×２５％＋（５０００００－３０００００）×１５％＋（３０００００－１５００ ００）×１０％＋（１５００００－５００００）×５％＝２１００００（元） 总税负为：（２１００００／９７５０００）×１００％＝２１．５３％ 零售商业企业年利润变为：１．７元／件×６５００００件＝１１０５０００元 其纳税额为： （１１０５０００－７０００００）×４０％＋（７０００００－５０００００） ×３３％＋（５０００００－２５００００）×２５％＋（２５００００－１５００ ００）×２０％＋（１５００００－５００００）×１０％＋５００００×５％＝３ ２７７００（元） 总税负为：（３２７７００／１１０５０００）×１００％＝２９．６５％ 下面作前后两次税金和税负比较。 不进行利润转移时，生产和零售企业 共纳税额为：４１７１００＋１６９５００＝５８６６００（元） 共同收入额是：１３６５０００＋７１５０００＝２０８００００（元） 共同税负是：（５８６６００／２０８００００）×１００％＝２８．２％ 进行转移后，生产和零售企业 共纳税额： ２１００００＋３２７０００＝５３７７００（元） 共同收入额是：９７５０００＋１１０５０００＝２０８００００（元） 共同税负为，（５３７７００／２０８００００）×１００％＝２５．５％ 转移比不转移少纳税额： ５８６６００－５３７７００＝４８９００（元） 减轻税负：（２８．２％－２５．５％）／２８．２％＝９．５７％ 倾刻间几万元税收被避免了，如果生产和商业企业之间税率差别较大，躲避的纳 税额会更多。此例说明等量利润在不同所有者身上因不同的税率造成的避税，讲的是 税额多少与利润额大小之间的关系，即商品价格的转让者与商品价格的接受者，由于 各自同等利润适用的税率及有关税收待遇不同，为少纳税而进行的价格转让。 案例２ 某服装加工企业年产服装１２万套，每套成本２７元，加工利润每套７元。该企 业有五个相对独立的商业点，商业利润每套３元，将１２万套服装平均分给五个网点 出售，年内全部售出。该企业和商业点的利润收入为（见表２０－２３所示）： 表２０－２３ 企业所得税税率表 利润收入（万元） 税率（％） ５以下 ５ ５～１５ １０ １５～３０ ２０ ３０～５０ ３０ ５０以上 ４０ 服装厂：７元／套×１２万套＝８４万元 商业网点平均：３元／套×１２万套／５＝７．２万元 服装厂应纳税额： （８４－５０）×４０％＋（５０－３０）×３０％＋（３０－１５）×２０％ ＋（１５－５）×１０％＋５×５％＝２５．５５（万元） 商业网点应纳税额：５×［（７．２－５）×１０％＋５×５％］＝２．３５ （万元） 服装厂和五个商业网点共得利润：８４万元＋５×７．２万元＝１２０万元 总税额为：２５．５５＋２．３５＝２７．９（万元） 总税负为：（２７．９／１２０）×１００％＝２３．２５％ 如果服装厂和商业网点不按这种方式，而按它们之间的协定，由服装厂向商业网 点转移产品价格，纳税情况会发生变化。设服装厂只收加工利润每套２．５元。商业 点每套利润变为７．５元。 服装厂利润：２．５元／套×１２万套＝３０万元 各商业点利润： ５×１２／５＝１８（万元） 服装厂纳税：（３０－１５）×２０％＋（１５－５）×１０％＋５×５％ ＝４．２５（万元） 商业点纳税共和： ５×［（１８－５）×２０％＋（１５－５）×１０％＋５×５％］＝９．２５ （万元） 服装厂与五个商业网点共得利润：３０＋５×１８＝１２０（万元） 总税额为：４．２５＋９．２５＝１３．５（万元） 总税负为：（１３．５／１２０）×１００％＝１１．２５％ 转移后比转移前少纳税：２７．９－１３．５＝１４．１（万元） 减轻税负：（２３．２５％－１１．２５％）／２３．２５％＝５１．６１％ 可见避免效果何等明显，这种折大企业间利润底数，减少一方利润过于集中的作 法叫做“削山头”，即谁利润高，谁就想法将高出部分转移出去。避免高利润带来的 高税率、高税负。 案例３ 同是印染行业，适用税率如下（见表２０－２４所示）： 表２０－２４ 印染行业所得税税率表 利润收入（万元） 税率（％） ５以下 １０ ５～１０ １５ １０～１５ ２１ １５～２０ ２９ ２０～３０ ４３ ３０～５０ ５５ ５０以上 ７０ 两同行业进行连续加工，甲从事漂洗、涂色，乙从事图案印花和定型。也即甲是 粗加工，乙是细加工。如果甲的年工作量为５万平米布，利润为３０万元，乙年工作 量也是５万平米布，利润为８０万元，按税率表，甲承担税收为： （３０－２０）×４３％＋（２０－１５）×２９％＋（１５－１０）×２１％ ＋（１０－５）×１５％＝５×１０％＝８．０５（万元） 甲的税负是：（８．０５／３０）×１００％＝２６．８３％ 乙承担的税收是： （８０－５０）×７０％＋（５０－３０）×５５％＋（３０－２０）×４３％ ＋（２０－１５）×２９％＋（１５－１０）×２１％＋（１０－５）×１５％＋５ ×１０％＝４０．０５（万元） 乙的税负是：（４０．０５／８０）×１００％＝５０．０６％ 甲、乙企业共同收入为：３０＋８０＝１１０（万元） 甲、乙共同纳税为：８．０５＋４０．０５＝４８．１（万元） 甲、乙共同税负为：（４８．１／１１０）×１００％＝４３．７２％ 如果甲和乙通过某种方式实行价格转让，即利润高的乙将部分利润允许甲在转让 产品时从提价中获得，乙放弃这部分所得。这时，甲乙共同承担税款会大减。比如， 乙转让给甲２０万元，则甲乙分别为５０万元和６０万元利润。 甲纳税额变为： （５０－３０）×５５％＋（３０－２０）×４３％＋（２０－１５）×２９％ ＋（１５－１０）×２１％＋（１０－５）×１５％＋５×５％＝１９．０５（万元） 乙纳税额变为： （６０－５０）×７０％＋（５０－３０）×５５％＋（３０－２０）×４３％ ＋（２０－１５）×２９％＋（１５－１０）×２１％＋（１０－５）×１５％＋５ ×５％＝２６．０５（万元） 甲、乙总纳税额变为：１９．０５＋２６．０５＝４５．１（万元） 甲乙共同税负变为：（４５．１／１１０）×１００％＝４１％ 甲、乙转让产品价格后，少纳税：４８．１－４５．１＝３（万元） 减轻税负：（４３．７２％－４１％）／４３．７２％＝６．２２％ 可见，同质企业也可进行避税，任何产品最终形成都不是单一过程就可实现的， 要经过多次加工过程，加工程度不同，利润率就不同，从而使处在同质产品生产不同 阶段和程序上的企业，就可以利甲这种差异避税，达到节税的目的。 案例４ 假设商业企业甲的年利润为１４００万元，商业企业乙的年利润为３００万元。 所得税税率如下（见表２０－２５所示）： 表２０－２５ 商业企业所得税税率表 利润收入（万元） 适用税率（％） １０～１００ ２５ １００～４００ ３５ ４００～７００ ４７ ７００～１０００ ６０ １０００以上 ７５ 甲企业应纳税额为： （１４００－１０００）×７５％＋（１０００－７００）×６０％＋（７００ －４００）×４７％＋（４００－１００）×３５％＋（１００－１０）×２５％ ＝７４８．５（万元） 甲税负是：（７４８．５／１４００）×１００％＝５３．４６％ 乙应纳税额是：（３００－１００）×３５％＋（１００－１０）×２５％ ＝９２．５（万元） 乙税负为：（９２．５／３００）×１００％＝３０．８３％ 甲、乙共得利润：１４００＋３００＝１７００（万元） 共纳税款：７４８．５＋９２．５＝８４１（万元） 总税负为：（８４１／１７００）×１００％＝４９．４７％ 如果甲、乙达成协议，甲以代销转销为名将获得的利润中的５００万元划归给乙， 通过帐面处理划入乙，那么，甲乙纳税情况将变化。 甲的实纳税额变成： （９００－７００）×６０％＋（７００－４００）×４７％＋（４００－１０ ０）×３５％＋（１０００－１０）×２５％＝３８８．５（万元） 税负变为：（３８８．５／９００）×１００％＝４３．１６％ 乙的纳税额变为： （８００－７００）×６０％＋（７００－４００）×４７％＋（４００－１０ ０）×３５％＋（１００－１０）×２５％＝３２８．５（万元） 税负变为：（３２８．５／８００）×１００％＝４１．０６％ 甲、乙共纳税额为：３８８．５＋３２８．５＝７１７（万元） 总税负变为：（７１７／１７００）×１００％＝４２．１７％ 转移前后少纳税：８４１－７１７＝１２４（万元） 税负减轻：［（４９．４７％－４２．１７％）／４９．４７％］×１００％ ＝１４．７５％ 可见，非生产性质的同类企业也可利用转让定价避税，从而达到节税的目的。 上述四个案例说明，无论是同类企业还是不同类企业，无论是生产性企业还是商 业企业，以转让产品定价方法节税都是利用利润率或盈利水平调整为基础。也就是说， 转让定价节税是集团间利润再分配的最佳组合，达到总税负减轻，实现节税的条件是 纳税方盈利率的不同及运用税率差异，且价格由企业控制。 案例５ 当政府规定商品市场最高或最低限价时，纳税者并不盲目追求最高价和最低价， 而是追求自己的最大利润价格。这种价格可使企业直接获得最大利润，也可使企业获 得最小利润。例如在政府对烤烟生产实行的全额累进税率时，企业生产是追求最大定 价还是最大利润，在定价时存在差异。比如，当规定烤烟生产适用税率为下表时，某 烟厂产量为１０万条 （见表２０－２６）。 表２０－２６ 烤烟企业适用利率表 利润收入（万元） 适用税率（％） １００～２００ ２５ ２００～５００ ５０ ５００～１８００ ７０ １８００以上 ９０ 每条烟的政府限定最高价为２７元，最低价为２０元。企业追求最高限价时，企 业利淮收入为：２７×１０００００＝２７０（万元） 追求最低限价时，利润收入为：２０×１０００００＝２００（万元） ２７０万元应纳税额：２７０×５０％＝１３５（万元） ２００万元应纳税额：２００×２５％＝５０（万元） 在最高限价时，１０万条烟税后收入为：２７０－１３５＝１３５（万元） 在最低限价时，税后收入为，２００－５０＝１５０（万元） 低价反而比高价更有利于纳税人。在全额累进税率的情况是这样，在超额累进税 率情况下，结果可能会不一样。但是，超额累进税率情况下，企业增加产量，也必然 伴随其它投入物的增加，而且，产量增加，单位产品所获利润需要的投入呈增加趋势。 因此，投入与产出有一个最佳结合点，在这个结合点上，投入最少，产出最多，从这 个意义上讲，税率累进增长也是影响投入产出因素。在一定规模或数量下再增加投入， 结果必然是越来越多的部分表现为税收。企业增加投入而获得利润收入就会越来越少。 案例６ 转让定价的税收效应，并不是动机单纯的为节税。本例说明其综合目的。 政府规定，香烟厂可按利润不低于２０元，不高于２７元一条的价格转让给零售 商。零售商可不低于３０元，不高于４５元一条售给消费者。减轻税负，增强竞争可 能使生产者和零售商都按最高价转让和出售。假设生产者转给零售商１０万条，零售 商全部售出，税率表如下（见表２０－２７所示）： 表２０－２７ 香烟生产经营所得税税率表 利润收入（万元） 适用税率（％） １０～３０ ２０ ３０～６０ ２５ ６０～１００ ３５ １００～２００ ５０ ２００～４００ ６５ ４００以上 ８０ 按最高价，生产商获利润：２７×１０００００＝２７０（万元） 应纳税额： （２７０－２００）×６５％＋（２００－１００）×５０％＋（１００－６０） ×３５％＋（６０－３０）×２５％＋（３０－１０）×２０％＝１２１（万元） 税负为：（１２１／２７０）×１００％＝４４．８１％ 零售商获得利润：４５×１０００００＝４５０（万元） 应纳税： （４５０－４００）×８０％＋（４００－２００）×６５％＋（２００－１０ ０）×５０％＋（１００－６０）×３５％＋（６０－３０）×２５％＋（３０－１ ０）×２０％＝２４５．５（万元） 税负为：（２４５．５／４５０）×１００％＝５４．５６％ 生产、零售商税负总额：１２１＋２４５．５＝３６６．５（万元） 总税负为：［３６６．５／（２７０＋４５０）］×１００％＝５０．９１％ 生产商不按最高价而按竞争价和轻税负价格。当每条烟利润定为２０元，零售商 定为４０元时，生产商利润额变为：２０×１０００００＝２００（万元） 应纳税： （２００－１００）×５０％＋（１００－６０）×３５％＋（６０－３０）× ２５％＋（３０－１０）×２０％＝７５．５（万元） 税负为：（７５．５／２００）×１００％＝５１．３７％ 生产商、零售商共同纳税额：７５．５＋２０５．５＝２８１（万元） 总税负：［２８１／（２００＋４００）］×１００％＝４６．８３％ 不按最高价比按最高价减少税负：［（５０．９１％－４６．８３％）／５０． ９１％］×１００％＝８．１％ 其中生产商税负下降：［（４４．８１％－３７．７５％）／４４．８１％］× １００％＝１５．７５％ 零售商下降税负：［（５４．５６％－５１．３７％）／５４．５６％］×１０ ０％＝５．６６％ 可见，生产经营香烟的企业不依靠最高价竞争能力加强了，税负也减轻了。 一般来说，商业经营者不可能考虑所实现的节税金额多少，必须，甚至主要考虑 竞争优势。当增加节税的利润要承担的风险过大时，就会放弃这种选择。不过在同时 实行市场价格和政府控制时，往往给节税者带来福音。尽管这种价格体系的初衷是既 想保证消费者的需求又想刺激供给。但事实上，这种价格制度为纳税人转移利润和节 税创造了条件。 (3)