【中华财税网北京12/11/2001信息】 一、利用汇率变动差避税法原理 随着对外开放的不断深入，我国的公司将逐步走向国际市场，产品销售的外汇计 价问题也将越来越普遍，通过外汇调剂与外汇牌价的差别进行避税问题也将越来越突 出。 １．我国税法及财务制度均规定，外商投资企业外汇调剂发生的实际价差，可作 为汇兑损益计算调整应税所得 ［案例一百四十五］ 深圳君子都实业公司估计１９９９年可盈利２００万元，所得税大约３０万元， 企业为了递延交纳这笔税金，于１９９９年年末以８：１的汇率调进４００万美元外 汇，发生汇兑损失２００万元，企业因亏损而不必缴纳当年税收，另一家深圳中惠佳 公司则相反，企业账面亏损１００万元，因当年是免税期的最后一年，于是把账面外 汇余额５００万美元全部调剂出去，企业反亏为盈１６０万元，可得到税收优惠利润 １６０万元。 ２．利用外汇调剂价差推迟纳税年度，进行避税 ［案例一百四十六］ 厦门卓众鞋业有限公司，１９９６年开始经营，产品全部外销，由于企业结余外 汇不出售，导致１９９６～１９９８年连续亏损，累计亏损额为８万元，１９９９年 度实现盈利１０万元，外汇结余５５万美元，如果企业每年外汇结余按调剂价计算， 则每年均可盈利，共可盈利７８万元，这样的企业实际获利年度就为１９９６年，但 由于企业结余外汇不出售，使企业获利年度计算推迟了三年。 ３．利用外汇的国家牌价与调剂价的差别搞虚亏实盈，递延税收 ［案例一百四十七］ 杭州友田泉有限公司１９９８年度收购茶叶加工出口，全年外汇收入按国家牌价 折算为人民币１８５万元，本年度成本费用为２６８万元，企业当年亏损８０万元， 如果企业当年外汇收入以调剂价卖出，可获得外汇差价收入１１８万元，企业实际盈 利３５万元，应交所得税１０万元。 ４．用提前或推迟实现外汇牌价与调剂价差额，控制征免税交接年度的利润额 ［案例一百四十八］ 月亮湾大酒店，１９９７年为免税期，１９９８年为减半征收期，１９９７企业 以延期付款的方法进口一批商品内销，成本价按牌价折算，账面盈利１１０万元，享 受免税待遇，１９９８年用购进的调节外汇归还１９９７年应付贷款，发生汇兑损失 ８８万元，冲减１９９８年应税利润，少交所得税１４万元。 此外，有的把中方企业的利润转移到外商投资企业，享受税收优惠，这种情况主 要发生在嫁接型外资企业中。 ［案例一百四十九］ 深圳贝克尔家具公司，主要生产摇椅，出口美国。原中方深圳兆佳家具厂一部分 车间、设备、工人进入深圳兆佳家具厂，仍有一部分生产家具，中、外双方规定：贝 克尔家具公司利润不参与分配，但贝克尔家具公司的产品按成本加１０％的利润，由 外方包购包销，不论获得多少，由外方直接留取，不再参与企业核算、分配。为此， 中方故意将内资企业生产的产品转移给贝克尔家具公司外方销售，利润也转移进来， 以享受税收优惠。同样，外方的利润也逃避税收，达到避税的目的。 二、利用汇率变动差避税法案例点评 在对外开放的经济环境里，涉外公司和从事进出口贸易的企业或公司往往在进货 和销货时运用不同的币种进行计价，这对税收分配具有重要的影响。下面分别就几种 情况予以介绍： （１）按不同货币分别设账，或以一种货币为记账本位，他种货币折合记账，进 销货采用同一币种的，只要在年底合并损益表时对汇兑损益调整好，对税收没有大的 影响。 （２）按不同货币分别设账，但进销货不同一币种，对所得税的影响，税法已明 确允许年度汇兑损益列入当期损益，可以解决。但对增值税、营业税的影响很大。 ［案例一百五十］ 无锡海通商业公司进货用日元，销货用人民币，则账面无法反映正确的批发进销 差价，日元账户有进无销，人民币账户有销无进，按账面无从计算差价。 ［案例一百五十一］ 深圳天之宝工业公司购买机器设备用的是美元，出售产品收的是人民币，则账面 反映美元账只有扣除税额而无征税税额，人民币账户只有征税税额而无扣除税额，因 而按账面无法计算扣除。 上述两例把两个账户合并计算就有一个记账汇率的确定问题，这个汇率确定的高 低直接影响税负的合理程度。 ３．以一种货币为记账本位，他种货币折合记账，但进销货不同一币种的，对流 转税有很大影响。选择正确恰当的记账汇率，能够成功地减轻纳税义务。 ［案例一百五十二］ 深圳柯之美工业公司购买原材料，用的币种是港币，出售产品时，是在国内销售 的，以人民币计价。假定产品单价是人民币１００元，耗用原材料是HK＄５０元，增 值税税率为１７％，则汇率如何确定直接影响税负高低。如果按牌价折合记账，则应 纳税款为： 产品销售人民币１００元×１７％＝１７元 扣除原材料HK ＄５０×１．０＝５０元 ５０元×１７％＝８．５元 则１７－８．５＝８．５元为应征税款 如按调剂折合记账，应征税款为： 产品销售人民币１００元×１７％＝１７元 扣除原材料HK ＄５０元×１．２＝６０元 ６０×１７％＝１０．２０元 则１７－１０．２０＝６．８元为应征税款 上述按牌价和调剂价作为记账汇率，税负相差（１０．２－８．５：１．７元）， 可见，这是一条有效减轻纳税义务的渠道。 ［案例一百五十三］ 深圳良喜红商业公司进货使用的是港币，销货收的是人民币，则汇率的确定对进 销差价的影响，直接影响批发环节征税。假定进货单价是HK ＄５０元，销货单价是人 民币１００元，则批发环节营业税计算如下： 销售收入人民币１００元 如按牌价进货成本HK ＄０５０元×１．００＝５０元 则１００－５０＝５０元为进货差价 ５０×１０％（营业税率）＝５．０元为纳税额 如按调剂价折，则进货成本HK ＄５０元×１．２０＝６０元 则１００－６０＝４０元为进销差价 ４０×１０％（营业税率）＝４．０元为纳税额 两者税负相差是５－４＝１元 ［案例一百五十四］ 珠海新万佳商业公司进货是人民币，销货是港币，则汇率的确定对进销差价的影 响，直接影响批发环节征税。 销售收入HK ＄２００元 如按牌价销货收入HK ＄２００×１．００＝２００元 进货成本人民币１００元 则２００－１００＝１００；１００×１０％＝１０元为应征税款 按调剂价，则销货收入HK ＄２００元×１．２０＝２４０元 进货成本为人民币１００元 则差价２４０－１００＝１４０元 应征税额１４０×１０％＝１４元 同一进销价，一种折算法差１００元，另一种折算法有差价１４０元，结果如此 悬殊，两者税负无法相比，仅单件产品税款就相差４元。 三、利用汇率变动差避税法的反避税措施 对于纳税人按外汇结算销售额的，应当按外汇市场价格折合成人民币计算，其人 民币折合率可以选择销售发生的当天或当月１日的国家外汇牌价（原则上为中间价）。 纳税人应事先确定采用何种折合率，确定后一年内不得变更。 纳税人取得的销售额为美元、日元、港币的，使用中国人民银行公布的人民币对 上述三种货币的基准汇价，折合人民币销售额。纳税人取得的销售额为上述三种货币 以外的其他货币的，应根据市场美元对主要外币的汇价进行套算，按套算后的汇价作 为折合汇率计算人民币销售额。套算公式为： 某种货币对人民币的汇价＝美元对人民币基准汇价／纽约外汇市场美元对该种货 币的汇价 ［案例一百五十五］ 深圳市松信机械公司为中外合资企业。中方投资额为６００万美元，公司投资协 议约定的折合汇率为＄０１＝Y８，中方投资以人民币于规定期限内分两次出资。１９ ９８年５月１日出资２６４０万元人民币，当日的外汇牌价为＄１＝Y８；１９９８年 ６月１日出资２５４１万元人民币，当日的外汇牌价为＄１＝Y８。检查人员在检查中 发现，该合资公司对中方投入资本的账务处理为： 借：银行存款 ５，１８１万元 　 贷：实收资本 ４，８００万元 　　　 资本公积 ３８１万元 ［案情分析］ （１）根据以上资料，中方投资者在规定的期限内按规定的方式出资，符合法律 的规定，因此在这方面是合法的。 （２）中方投资者在１９９８年５月１日出资２９０万元人民币，按公司投资协 议约定的资本折合汇率＄１＝Y８折算为３３０万美元。因此，中方投资者还需要投 入２７０万美元，按公司投资协议约定的资本折合汇率＄１＝Y８折算为２６１０万 元人民币。但是中方投资者１９９８年６月１日出资当日的外汇牌价为＄１＝Y８．３， 因此，中方投资者应再投资２２４１万元人民币。２２４１万元人民币与２１６０万 元人民币的差额８１万元人民币为资本折算溢价，应作为资本公积处理。而中方投资 者１９９８年６月１日的实际投资为２５４１万元人民币。２５４１万元人民币与２ ２４１万元人民币之间的差额３００万元人民币属于中方投资者多投资的数额，该公 司应及时退还给中方投资者，在退还之前暂作其他应付款处理。 （３）从上面的分析可以看出，深圳松信机械公司对外币资本折算损益处理不正 确。正确的财务处理为： 借：银行存款 ５，１８１万元 　 贷：实收资本 ４，８００万元 　　　 资本公积 ８１万元 　　　 其他应付款--中方投资者 ３００万元 (3)