【中华财税网北京10/10/2001信息】 避税必须在法律责任的范围内进行，因此 每个纳税人都必须充分地了解有关纳税的权利和义务，避税的纳税人的权利，缴税是 纳税人的义务，两者看似矛盾的双方在法律责任的范围内求得统一。 一、税务法律责任 法律责任是对征纳双方具有同等约束力的词语，它是指新税制中违反税收征管法 和实施细则所应承担的法律责任，它对征纳双方都有约束力，即包括对纳税人、扣缴 义务人及其他当事人违反税法的处罚，也包括对税务征管人执法过程中违法行为的处 罚。 法律责任是法律的主体因其违法行为所应承担的法律后果。它与违法行为是联系 在一起的。法律责任与法律义务是有区别的。义务相对于权利而言，履行义务的主体 违背其应尽的义务，就是违法，就要承担法律责任。因为法律责任是由违法引起的， 所以也就不同于一般的社会责任。法律责任与社会责任的区别在于：第一、法律责任 是法律上事先就明确规定的，什么样的行为，要负什么样的责任，而其他社会责任， 一般没有明确规定。第二，法律责任的追究即是以国家的名义对违法者进行制裁，而 其他社会责任无需由国家出面加以追究。第三、法律责任的承担具有国家强制性，而 般社会责任的承担则没有国家强制的性质。如果在一个法律中缺乏义务的实现，从而 使该法形同虚设。法律关系主体承担法律责任的基本形式主要可以分为刑事责任、行 政责任及民事责任。 税收是国家征税机关无偿课征的，具有强制性。如果没有对当事人违法行为的处 罚，就难以保证征税行为实现。该征的课税就会征不上来，税收的职能就无法实现。 税收征管法和实施细则的法律责任主要是对纳税、扣缴义务人不能正确履行义务而规 定的。纳税人、扣缴义务人不正确履行义务要承担实施细则法律责任规定的当事人违 反税法所应承担的行政法律责任，而当事人所应承担的刑事法律责任则由司法机关依 照刑法等有关法律追究。 概括地说，税收征管法及其实施细则所规定的法律责任是行政法律责任，其调整 对象是纳税人、扣缴义务人、税务代理人及执行税法的税务人员。 税务机关查处税务案件时，必须实事求是、重证据、重调查研究，以事实为依据， 以法律、法规为准绳，坚持有法可依、有法必依、执法必严、违法必究的原则，做到 实事求是、证据确凿、定性准确、处理恰当、手续完备。 税务违法案件的处理程序是：对违法事实比较清楚、情节轻微、数额较小、不需 要组织调查即可定性的税务案件，可不立案，而由主办税务人查清后，提出书面处理 意见报经领导和上级机关后处理。对违法行为比较严重、情节恶劣、案情复杂、数额 较大、涉及面广、影响较大、需要组织调查处理的案件，都应立案。由办案税务机关 组成调查组进行查证，然后写出调查报告，报经领导及上级税务机关批准，按征收征 管法和实施细则的有关规定处理。对税务违法情节达到检察机关受理偷、抗税案件立 案标准的，书面移送检察机关处理。对冲击检察机关，以暴力威胁或围攻、殴打、侮 辱税务人员的案件，应由县（市）以上税务机关填写税务案件移送书，书面移送公安 机关或检察机关处理。如情况紧急，可先报案，后补办书面移送手续。 为保护纳税人和其他当事人的合法权益不受侵害，税收征管法和实施细则法律责 任中规定当事人可以对税务机关的行政行为采取行政复议和提起行政诉讼的措施。 二、税务行政复议 税务行政复议是指避税人对税务机关及其工作人员的具体行政行为不服，依法向 上一级税务机关提出申诉，请求上一级税务机关予以纠正；上一级税务机关根据避税 人的申请，对引起争议的下级机关的具体行政行为进行审议，并依法作出维持、变更、 撤销原具体行政行为或者责令下级税务机关补正，限期行政复议是我国行政复议制度 中的一个重要组成部分，是避税主体和纳税人的一项重要权利。 （一）税务行政复议的特点和作用 一般看来，税务行政复议与其他行政复议比较，有如下特点： １．以税务争议为处理对象。所谓税务争议是指国家税务机关与纳税人的税收征 纳的过程中，就税法上的权利和义务而产生的争议。税务行政复议的处理对象就是税 务争议，没有税务争议就无须复议。税务行政复议的任务就是解决争端，纠正下级税 务机关错误或不正当的税务处理规定，维持税务机关的正确处理决定，从而保证各级 税务机关正确行政征税权和行政处罚权，维持当事人的合法权益，减少纠纷和诉讼。 ２．税务行政复议以纳税人、代征人、代扣代缴义务人、直接责任人和其他税务 争议当事人不服税务机关征税决定和违章处理决定为前提。包括以下三层含义：一是 税务机关已作出某种处理决定，如果税务机关尚未作处理或未作出处理决定，当事人 就不能提起复议，因为此时尚不存在争议对象。二是当事人对原税务机关的处理决定 不服，认为该处理决定全部或部分违法或不当。三是税务机关的原处理决定是与当事 人有直接利害关系的具体行政行为，一般情况下，不是税务机关征税或处罚决定的承 受者，无权以自己或他人的名义提起复议。同时，只有税务机关的执法活动中作出的 具体行政行为才是行政复议受理的范围。纳税人对税收法律、法规、规章持有异议时， 只能依照行政程序提请制定机关研究、修改，但不能申请复议。 ３．税务行政复议根据申请进行。当事人申请税务行政复议是税务行政复议的法 定程序。税务行政复议只能由当事人提起，至于上级税务机关在执法监督检查中发现 下级税务机关的行政处理决定违法或不当，可按照行政监督程序纠正下级税务机关的 原处理决定，但不适用行政复议程序。 ４．税务争议的复议审理由原处理机关的上一级税务机关进行。税务行政复议机 构不是国家专门的司法机关，也不是独立的机构，而是设置在税务机关内部的一个专 门的审理部门，它代表本级税务机关行使复议权，并与原处理机关具有行政上的隶属 关系。 ５．税务行政复议的申请及审理都以书面的形式进行。也就是说，税务行政复议 不作公开审理，不需当事人在场，复议机关在复议过程中进行调查、勘验，听取当事 人的陈述后，审理以书面进行，以调解为原则。复议机关作出的复议裁决是依据行政 权力作出的，它一经作出，就具有确定性，不经过法定程序不能改变或撤销。 ６．税务行政复议不是行政诉论的必经程序。根据《征管法》第五十六条的有关 规定，当事人和税务机关发生税务争议时，既可以先审请行政复议，也可直接向人民 法院提起诉讼。 总的看来，税务行政复议有利于税务机关以法治税，也为纳税人维护自己的合法 权益提供了法定申诉渠道。 （二）避税者如何申请税务行政复议 申请税务行政复议是避税人保护自己合法权益的重要措施，也是纳税人的基本权 利。纳税人要用好这一权利，就需掌握申请复议的各项程序。 １．受理复议的范围 根据《税务行政复议规则》，税务行政复议机关受理公民、法人和其他公民组织 及外国人、无国籍人和外国组织对下列具体行政行为不服而申请的复议： ①税务机关作出的征税行为。 a．征收税款行为。具体指税务机关根据税法规定，向纳税人收缴税款的行为。征 收税款行为不包括由税务机关负责征收的预算调节基金、教育附加以及各地政府或其 他部门委托税务机关代征的各种税费。 b．加收滞纳金行为。指为国家因纳税人拖欠税款而造成的损失，而对纳税人加收 的利息性质的滞纳金，它不属于罚款的范围之内。 c．审批出口退税及加收多退税款占用金行为。出口企业对税务机关不予退税或退 税数额有异议时，可以向税务机关申请复议。加收多退税款占用金是指由于出口企业 过失而造成实际退税款大于应税款的，税务机关责令限期退回多退税款。逾期不退的， 从期限之日算起，对多退税款按日加收５‰的占用金。出口企业若对税务机关加收多 退款占用金行为不服的，可以向税务机关申请复议。 ②税务机关作出的行政处罚行为。 a．罚款。指税务机关对纳税人违反税法行为，如不按期进行税务登记、纳税申报、 缴纳税款等进行的经济惩罚。当事人若不服，可以申请行政复议。 b．没收非法印制、出售、转让发票的所得。这是指税务机关根据《全国发票管理 暂行办法》对非法印刷、出售、转让发票的单位和个人取得的收入予以没收的行为。 c．停止出口退税权。具体指出口企业虚报出口产品价格和采取伪造、涂改、贿赂 或其他非法手段骗取退税，情节严重的，除按规定处罚外，可由国家税务总局处以停 止其半年以上的出口退税权。在停止退税期间，不论是其自营出口还是代理出口，一 律不予退税和停开“代理出口产品证明”，出口企业对国家税务局停止其出口退税权 的决定不服，可以按规定申请复议。 ③税务机关作出的行政强制措施行为。 a．吊销税务登记证。当纳税人、扣缴义务人未按照规定期限补缴税款、滞纳金的， 可以收缴其税务登记证，当事人若不服，可以申请行政复议。 b．收回所发票证。主要是因纳税人违反发票规定，由税务机关收回所发统一发票 等票证。当事人不服可以申请复议。 c．扣押、查封纳税人商品、货物或其他财产和书面通知纳税人开户银行或其他金 融机构，暂停支付纳税人相当于应纳税款的存款。税务机关采取以上的强制措施的根 据是《征管法》。《征管法》第二十六条规定，税务机关有根据认为从事经营的纳税 人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期前，责令纳税人按期缴纳应纳税款或 采取强制性纳税等保全措施，若纳税人对税务机关采取的上述强制行为不服可以申请 复议。 ④税务机关委托代扣代缴义务人作出的代扣代缴行为。这种行为不是受委托的组 织或个人的行为，而是委托人--税务机关的具体行政行为，因此，代扣代缴义务人的 代收代缴行为也是税务行政复议的受案范围。 ⑤纳税人认为符合法定条件向税务机关申请办理税务登记证和领购发票，税务机 关拒绝领发税务登记证、拒绝发售发票或者不予答复的，也是税务行政复议的受案范 围。 ⑥法律、法规规定税务机关受理复议的其他具体行政行为。这是对上述列举的补 充，也是对属于法律、法规规定税务机关必须受理的其他具体行政行为的概括。 ２．向谁申请税务行政复议 纳税人若不服税务机关或税务人员作出的具体行政行为，纳税人应向谁申诉呢?为 了保证税务行政复议工作有序地进行，防止复议审理过程中出现交叉重复或互相推诿 等现象，确保申请人知道向哪个税务机关申请行政复议，《税务行政复议规则》规定 了税务、行政复议的管辖机构。 ①纳税人对税务机关设立的派出机构（税务直属分局、税务所等）作出的具体行 政行为不服而申请的复议，由设立该派出机构和税务机关受理。这里，派出机构应具 备两个条件：一是在法规中明确规定了派出机构的具体权限；二是能以自己的名义作 出具体行政行为，而“以自己的名义”的主要标志就是有自己的公章。派出机构如不 具备这两个条件，对其行政行为不服就不能向设立派出机构的税务机关提起复议，而 应向设立派出机构的上一级税务机关申请。 ②对税务机关委托的组织或个人作出的代征、代扣、代缴税款行为不服而申请的 复议，由委托税务机关的上一级税务机关受理。这是因为根据《民法通则》，在法律 责任方面，受委托的代征、代扣、代缴人的行为可视为委托税务机关的行为。因此， 纳税人申请复议时，应向委托税务机关的上一级税务机关申请。 ③纳税人对各省、自治区、直辖市、计划单列市税务局以及国家税务直属征收局、 海洋石油税务管理局、各直属进出口管理税处作出的具体的行政行为不服的，应向国 家税务局申请复议。 ④对被撤销的税务机关在撤销前作出的具体行政行为不服的，可向继续行使其职 权的税务机关的上一级税务机关申请。 总体上讲，纳税人应向作出具体行政行为的税务机关的上一级税务机关申请，一 般不能越级申请。 ３．谁有权力申请行政复议 按照１９９１年９月２９日国家税务局印发的《税务行政复议规则》，申请复议 的公民、法人或其他组织，以及外国人、无国籍人和外国组织是税务行政复议申请人。 具体是指纳税人、代征人、代扣代缴义务人、直接责任人和其他税务争议当事人。为 了确保纳税人的权益不受侵犯和得以保证，还具体规定了如下事项： ①有权申请复议的公民死亡的，其近亲属可以申请复议；有权申请复议的公民为 无行为能力或限制行为能力的，其法定代理人可以代为申请复议。 ②有权申请复议的法人或者其他组织发生合并、分立或终止的，承受其权利的法 人或其他组织可以申请复议。 ③同申请复议的具体行政行为有利害关系的其他人和组织，经复议机关批准的， 可以作为第三人申请参加复议。 税务行政复议申请人提起申请应以如下名义进行： ①法人应以法人的名义，由法定代表人提起复议申请。 ②不是法人的私营企业主及个体工商户应以工商和税务登记的户主（业户）名义 提起复议申请。 ③个人合伙经营的，由合伙人推举的负责人提起复议申请，推举合伙负责人应当 出具书面证明。合伙负责人的行为在法律上代表全体合伙人。 ④非独立核算的分支机构，可以其总机构或自身的名义提起复议申请。 ⑤临时经营的单位和个人，应以自己的名义提起复议申请。 ⑥其他税务争议当事人，应以其单位或个人的名义提起申请复议。 值得注意的是，《征管法》第五十七条规定：“纳税人、扣缴义务人可以委托税 务代理人代为办理税务事宜”，从法律上明确了税务代理人可以代为办理申请税务行 政复议等法律事务。 ４．符合申请税务行政复议的必备条件 纳税人申请税务行政复议必须符合法律、法规规定的条件，不符合规定条件的复 议申请是无效申请。《税务行政复议规则》对申请的条件作了明确的规定。 ①申请人认为具体行政行为侵犯了其合法权益。如前所述，只有税务机关的具体 行政行为才是复议的受理范围。所谓“认为侵犯了其合法权益”是指申请人认为税务 机关的具体行政行为对其合法权益已产生了侵犯的事实，即增加了纳税人的义务或剥 夺了其权利。 ②有明确的被申请人。换句话说，复议申请的被申请人应是作出具体行政行为的 税务机关。 ③有具体的复议请求和事实根据。这里指申请人应写明税务机关的具体行政行为 有哪些错误；侵犯了自己的哪些权益（包括具体数额；具体应该如何纠正；以及认为 错误或予以纠正的事实理由）。如果复议请求不明确、具体，事实根据含糊不清，都 难以进行复议审理。 ④属于税务机关受理申请复议的范围。凡是超过复议受理范围的申请，都属于无 效申请。例如：对税务机关提请工商部门吊销营业执照或认为构成偷税抗税罪移送检 察机关处理的请求、移送行为不服的申请，都不属于行政复议的受理范围之内。 ⑤属于受理复议机关的管辖范围之内，申请复议只能向作出具体行政行为的税务 机关的上一级税务机关提出，不能向其他税务机关提出，对于不符合复议管辖的超级 申请都是无效的申请。 ⑥在申请人提起复议申请前，须先按税务机关决定的期限缴清税款、滞纳金、罚 款。主要是纳税人先应按税务机关的决定执行，并在规定的期限内缴清，否则，复议 申请将作为无效申请而不予受理。 ⑦外国人、无国籍人、外国企业对其他外国组织在申请复议前，也应按税务机关 决定的数量限期缴清税款、滞纳金、罚款。 ⑧复议申请必须在法定的复议申请期限内提出。《征管法》第五十六条规定：纳 税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议，先按税务机关的规定 执行，然后可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起６０日内向上一级税务机关申 请复议。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可 以在接到收罚通知之日起或者税务机关采取强制执行措施、税收保全措施之日起１５ 日内，向作出处罚决定或者采取强制执行措施的机关的上一级机关申请复议。另外， 《税务行政复议规则》规定，申请人因不可抗力或其他特殊情况耽误法定申请期限的， 在障碍清除的１０日之内，可以申请延长期限，但是不准许由有管辖权的税务机关决 定。 ５．申请复议要递交复议申请书 纳税人要维护自身的合法权益，应当向有关税务机关递交书面复议申请书，申请 书应包括以下几项内容： ①申请人的姓名、性别、年龄、住址或者是法人、其他组织的名称、地址、法定 代表人的姓名。属于法人的企业、单位或组织，只能由其法定代表人签名并加盖公章， 其他人在法律职责上都不能代表该单位。 ②复议申请人的工商、税务登记的有关情况（包括经济性质及经营范围）。写明 当事人的工商和税务登记情况，有助于确定申请人的法律地位，为复议审理提供法律 依据。 ③被申请人名称、地址。这里的被申请人就是作出具体行政行为的税务机关。 ④申请人申请复议的要求和理由，具体是指认为该具体行政行为有什么样的错误、 其事实根据以及要求纠正。 ⑤申请在申请书中应注明是否已执行原税务机关作出的决定，并附有关证明材料。 写明这一内容，是便于审理机关确定申请人要求复议的税务机关的具体行政行为是否 已经实施。 ⑥提出申请的日期。申请人签名或盖章。 复议申请书未载明上述内容之一的，复议机关应当把复议申请书发还申请人，书 面通知其限期补正，在规定限期内补正的，复议机关应当书面告之从收到补正答复之 日起受理复议，过期不补正的，视为没有申请。 申请人在递交了复议申请书后，对复议机关进行的调查、听证要积极配合，在法 定的复议期限内，申请人不得再向人民法院起诉。另外，值得注意的是复议期间具体 行政行为不停止执行。但有下列情况之一的，可以停止执行，即被申请人认为需要停 止执行的，复议机关认为需要停止执行的；申请人申请停止执行；税务行政复议认为 其要求合理，裁决停止执行的。还有如下问题也是申请人应注意的； ①申请人在接到复议机关不予受理裁决书之日起１５日内，就税务行政复议机关 不受理复议申请的裁决向人民法院起诉。 ②在税务行政复议决定作出之前，申请人同意并撤回复议申请的，经过复议机关 同意并记录在案，可以撤回，申请人撤回复议申请的，应由申请人记明撤回申请日期， 签名或盖章。但是，申请人撤回复议申请的，不得以同一的事实或理由再申请复议。 ③税务行政复议机关经过审理一般作出如下复议决定： a．具体行政行为适用法律、法规、规章和具有普遍约束力的决定、命令正确、事 实清楚符合法定权限和程序的，决定维持原税务机关的行政行为； b．具体行政行为有程序上不足的，决定由被申请人补正； c．被申请人不履行法律、法规和规章规定的职责，决定其在一定期限内履行； d．具体行政行为事实不清的，适用法律、法规和具有普遍约束力的决定、命令错 误的；违反法定程序的；超越或滥用职权的；具体行政行为明显不当的，决定撤销、 变更，并可以责令被申请人重新作出具体行政行为。 (3)