【中华财税网北京10/10/2001信息】 随着经济的发展，工资水平的不断提高， 越来越多的人的工资、薪金所得达到了应纳个人所得税的标准，对其的纳税筹划也就 具有了一定的理论与现实意义。 一、兼有工资、薪金所得与劳务报酬所得两种收入时的筹划 工资、薪金所得适用的是５％～４５％的九级超额累进税率；劳务报酬所得适用 的是２０％的比例税率，而且对于一次收入畸高的，可以实行加成征收。根据《个人 所得税法实施条例》的解释，劳务报酬实际上相当于适用２０％、３０％、４０％的 超额累进税率。 由此可见，相同数额的工资、薪金所得与劳务报酬所得所适用的税率不同，同时 工资、薪金和劳务报酬所得又都实行超额累进税率。在某些情况下将工资、薪金所得 与劳务报酬所得分开，而在有些情况下将工资、薪金所得合并就会节约税收，因而对 其进行筹划就具有一定的可能性。要想对工资、薪金所得和劳务报酬所得进行筹划， 首先应弄懂其各自的含义及相互的区别。 工资、薪金所得，是指个人在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织 中任职或者受雇而取得的各项报酬，是个人从事非独立性劳务活动的收入；而劳务报 酬是指个人独立地从事各种技艺、提供各项劳务所取得的报酬。两者的主要区别就是， 前者提供所得的单位与个人之间存在着稳定的雇佣与被雇佣关系，而后者不存在这种 关系。 筹划之一：转化筹划法（１） 由于在某些情况下，比如当应纳税所得额比较少的时候，工资薪金所得适用的税 率比劳务报酬所得适用的税率低，因此在可能的时候将劳务报酬所得转化为工资、薪 金所得，在必要时甚至可以将其和工资、薪金所得合并缴纳个人所得税。 例如，叶先生２０００年４月份从单位获得工资类收入４００元，由于单位工资 太低，叶先生同月在A企业找了一份兼职工作，收人为每月２４００元。 如果叶先生与A企业没有固定的雇佣关系，则按照税法规定，工资、薪金所得与劳 务报酬所得分开计算征收。这时，工资、薪金所得没有超过基本扣除限额８００元不 用纳税，而劳务报酬所得应纳税额为： （２４００－８００）×２０％＝３２０（元） 因而叶先生４月份应纳税额为３２０元。 如果叶先生与A企业有固定的雇佣关系，则由A企业支付的２４００元作为工资薪 金收入应和单位支付的工资合并缴纳个人所得税，应纳税额为： （２４００＋４００－８００）×１０％－２５＝１７５（元） 在该案例中，如果叶先生与A企业建立固定的雇佣关系，则每月可以节税１４５元 （３２０－１７５），一年则可节省税收１７４０元。 筹划之二：转化筹划法（２） 在有些情况下，将工资薪金所得转化为劳务报酬所得更有利于节省税收。 假定朱先生系一高级工程师，２０００年５月获得某公司的工资类收入６２５０ ０元。 如果朱先生和该公司存在稳定的雇佣与被雇佣关系，则应按工资、薪金所得缴税， 其应纳税所得额为： ６２５００－８００＝６１７００（元） 其应纳税额为： ６１７００×３５％－６３７５＝１５２２０（元） 如果朱先生和该公司不存在稳定的雇佣与被雇佣关系，则该项所得应按劳务报酬 所得缴税，其应纳税所得额为： ６２５００×（１－２０％）＝５００００（元） 其应纳税额为： ５００００×３０％－２０００＝１３０００（元） 因此，如果朱先生与该公司不存在稳定的雇佣关系，或采取某些可能的措施，使 其与该公司没有稳定的雇佣关系，则他可以节省税收２２２０元（１５２２０－１３ ０００） 筹划之三：分项筹划法 在一般的情况下，将工资、薪金所得和劳务报酬所得分开有利于节省税收。 例如，刘小姐２０００年７月从公司获得工资、薪金收入共４００００元。另外， 该月刘小姐还获得某设计院的劳务报酬收入４００００元。 根据个人所得税法的规定，不同类型的所得分类计算应纳税额，因此计算如下： 工资、薪金收入应纳税额为： （４００００－８００）×２５％－１３７５＝８４２５（元） 劳务报酬所得应纳税额为： ４００００×（１－２０％）×２０％＝６４００（元） 该月刘小姐共应纳税１４８２５元（８４２５＋６４００） 如果刘小姐不对这两项所得分开缴税，而是合并纳入工资、薪金所得缴纳，则刘 小姐７月份应缴纳个人所得税税额为： （４００００＋４００００－８００）×３５％－６３７５＝２７０８５（元） 因而分开缴纳可以节省税收１２２６０元（２７０８５－１４８２５）。 二、涉及附加减除费用的筹划 按照我国《个人所得税法》的规定，对于工资、薪金所得，以每月扣除８００元 费用后的余额为应纳税所得额。是，对于部分人员在每月工资、薪金所得减除８００ 元费用的基础上，还可以再享受３２００元的附加减除费用。这些人主要包括： １．在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作并取得工资、薪金所得的外籍 人员； ２．应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作并取得工资、 薪金所得外籍专家； ３．在中国境内有住所并在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人； ４．财政部确定的取得工资、薪金所得的其他人员。 华侨和香港、澳门、台湾同胞，参照上述附加减除费用标准执行。 华侨和香港、澳门、台湾同胞，参照上述附加减除费用标准执行。 根据国税发［１９９９］２０２号文件规定，由于远洋运输船员包括各国船员和 外派船员，因此各地在对远洋运输船员工资、薪金所得征收个人所得税时，费用扣除 标难掌握不一，为了统一个人所得税政策，维护税法的统一性，对于远洋运输船员每 月的工资、薪金收入在统一扣除８００元费用的基础上，准予再扣除税法规定的、附 加减除费用标准。 筹划之一：利用附加扣除筹划法 作为具备享受附加扣除费用待遇的个人，可以考虑有效地利用该政策，最大限度 地使自己少缴、甚至不缴税款。 某纳税人，其月薪为１００００元，如果该纳税人不适用附加减除费用的规定， 则其应缴纳的个人所得税款计算如下： 应纳税所得额＝１００００－８００＝９２００（元） 应纳税额＝９２００×２０％－３７５＝１４６５（元） 但如果该纳税人为在天津某外商投资企业中工作的外国专家（假定为非居民纳税 人），其月薪仍然为１００００元，则其应缴纳个人所得税的计算过程如下： 应纳税所得额＝１００００－（８００＋３２００）＝６０００（元） 应纳税额＝６０００×２０％－３７５＝８２５（元） 后者比前者少缴税６４０元（１４６５－８２５）。 筹划之二： 内外所得分项筹划法 纳税义务人在境内和境外同时取得工资、薪金所得的，应根据《个人所得税实施 条例》第五条规定的原则，判定其境内、境外取得的所得是否为来源于一国的所得。 纳税义务人能够提供在境内、境外同时任职或者受雇及其工资、薪金标准的有效证明 文件，可判定其所得是分别来源于境内和境外所得，应按税法和条例的规定分别减除 费用并计算纳税；不能提供上述证明文件的，应视为来源于一国的所得，如其任职或 者受雇单位在中国境内，应为来源于中国境内的所得，如其任职或受雇单位在中国境 外，应为来源于中国境外的所得。 涂先生为具有中国国籍的居民纳税义务人，２０００年６月份，从中国境内获得 ６０００元的工资类收入，同时又从英国获得一定的收入，折合成人民币为１０００ ０元。试问，涂先生２０００年６月份应缴纳个人所得税多少? 如果涂先生能够提供证明文件，证明其在境内和境外分别任职或受雇及工资、薪 金标准，那么其来源于国内和国外的收入可以分别减除费用并计算纳税，其应纳个人 所得税的计算如下： 境内应纳税所得额＝６０００－８００＝５２００（元） 境内应纳税额＝５２００×２０％－３７５＝６６５（元） 境外应纳税所得额＝１００００－４０００＝６０００（元） 境外应纳税额＝６０００×２０％－３７５＝８２５（元） 境内、境外合并纳税额＝６６５＋８２５＝１４９０（元） 但如果涂先生不能提供有效证明文件，则其来源于境内、境外的工资类所得应合 并征税，其计算过程如下： 合并应纳税所得额＝６０００＋１００００－８００＝１５２００（元） 合并应纳税额＝１５２００×２０％－３７５＝２６６５（元） 因此，较好地利用这一条可以节省税款１１７５元（２６６５－１４９０） 筹划之三：如除境外已纳税款筹划法 在对纳税人的境外所得征税时，往往会遇到该境外所得已经按照所得来源国税法 的规定缴纳了税款的情况，为避免国与国之间的双重征税，各国一般都规定一定的减 免或扣除。根据我国税法，纳税人从中国境内取得的所得，准予其在应纳税额中扣除 已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除不能超过一定的限额，即不能超过该项所得 依照我国税法规定计算的应纳税额。 这里应该注意的是，扣除境外取得的所得已缴税款时，采用的是分国不分项原则， 即在同一国家或者地区内不同的应税项目，应合并计算其抵扣限额，并按照规定进行 抵扣。 某中国纳税人，１９９９年在B国取得应纳税收入。其中：在B国某公司任职取得 工资类收入６００００元，另又提供一项专有技术使用权，一次取得特许权使用费收 入３００００元。上述两项收入，在B国缴纳个人所得税５２００元。 按照我国税法规定的费用扣除标准和税率，该纳税义务人应缴纳的税额如下： １．工资所得： 每月应纳税额＝（６００００／１２－４０００）×１０％－２５＝７５（元） 每年应纳税额＝７５×１２＝９００（元） ２．特许权使用费所得： 应纳税额＝３００００×（１－２０％）＝４８００（元） 因此，抵扣限额为９００＋４８００＝５７００（元） 根据计算结果，该纳税人应缴纳５７００元的个人所得税。由于其在B国已经缴纳 了５２００元的个人所得税，而且低于抵扣限额，可以全额扣除，在中国只用缴纳差 额部分５００元即可。但如果该纳税人在B国已经缴纳的税款超过了５７００元，则不 用再缴纳，而且超过部分可以在以后的纳税年度里扣除，但只能抵扣５年。 三、工资、薪金收入不均衡时的筹划 由于我国个人所得税对工资、薪金所得采用的是九级超额累进税率，随着应纳税 所得额的增加，其适用的税率也随着攀升，因此某个时期的收入越多，其相应的个人 所得税税收比重就越大。如果某个纳税义务人的工资、薪金类收入极不平均，相对于 工资、薪金收入非常平均的纳税义务人而言，其缴纳税收的比重就大得多。这个时候， 对工资、薪金类所得的筹划就显得特别重要了。 筹划之一：奖金分摊筹划法 根据国家税务总局国税发［１９９６］２０６号文《关于在中国境内有住所的个 人取得奖金征税问题的通知》规定，对于在中国境内有住所的个人一次取得数月奖金 或年终加薪、劳动分红，可以单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。由于对于 每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此，对上述奖金不再减除费用， 全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税额。如果纳税人取得奖金当月的工 资、薪金所得不足８００元，可将奖金收入减除‘当月工资、薪金与８００元的差额 后的余额作为应纳税所得额，并据以计算应纳税款。 如果该项奖金所得一次性发放，由于其数额相对较大，将适用较高税率。这时， 如果采取分摊筹划法，就可以节省不少税款。 例如，某纳税人１９９９年１２月份取得工资、薪金２０００元，当月又一次性 获得公司的年终奖金９０００元，试问该纳税人该月应缴纳个人所得税多少? １．由于这部分奖金是一次性发放的，按照规定其计算过程如下： 工资部分应纳税额＝（２０００－８００）×１０％－２５＝９５（元） 奖金部分应纳税额＝９０００×２０％－３７５＝１４２５（元） １２月该纳税人共应纳税１５２０元（９５＋１４２５）。 １、２月份该纳税人还应缴９５×２＝１９０（元）的个人所得税 这样该纳税人三个月共应纳税１５２０＋１９０＝１７１０（元）。 ２．如果该纳税人和公司老板商议，将年终奖金分三次下发，即１２月、１月、 ２月每月平均发放３０００元，１２月的３０００元可以作为奖金发放，１、２月份 的奖金可以作为工资一块儿发放，这样，该纳税人三个月的纳税情况计算如下： １２月的工资应纳税额为９５元 １２月的奖金应纳税额为３０００×１５％－１２５＝３２５（元） １、２月各应纳税额为（２０００＋３０００－８００）×２０％－３７５ ＝４６５（元） 则三个月共应纳税１３５０元（９５＋３２５＋４６５×２） 总结：通过上述计算，可以知道第二种发放奖金的方法可以使纳税人少缴款３６ ０元，从而使纳税人获得了一定的经济利益。 筹划之二：工资分摊筹划法 《个人所得税法》第九条第二款规定：特定行业的工资、薪金所得应纳的税款， 可以实行按年计算、分月预缴的方式计征。根据《个人所得税法实施条例》第３８条 的规定可以知道，这些行业是采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及财政部确定的其 他行业。因此，这些行业的纳税人可以利用这项政策使税负合理化。 但是，在实际生活中，并不仅是这些行业的工资起伏比较大，当纳税人在其他行 业遇到每月工资变化幅度较大的情况，就可以借鉴该项政策的做法，即将每月收入平 均分摊，这样就可以少缴税款，获得一定的经济利益。 例如，某纳税人为一广告公司职员，该公司实行效益工资制，每月的工资额按照 基本工资加提成的方式发放。在１９９９纳税年度里，该纳税人的每月工资情况如下 （按月份先后顺序排列）：３５００，１０００，３５００，７００，４０００，９ ００，８００，３２００，２８００，１２００，４５００，６３００ 则该纳税人全年的纳税情况计算如下： １月应纳税额＝（３５００－８００）×１５％－１２５＝２８０（元） ２月应纳税额＝（１０００－８００）×５％＝１０（元） 该纳税人全年应纳税额为２８０＋１０＋２８０＋０＋３５５＋５＋０＋２３５ ＋１７５＋２０＋４３０＋７２５＝２５１５（元） 如果该纳税人和广告公司达成一项协议，由广告公司根据以往年度该职工的业绩， 估算其月平均工资、薪金水平，确定每月支付标准，到年底再根据其实际情况进行核 算，则可使该纳税人节省大笔税款。 比如，根据测算，１９９８年度该纳税人的工资、薪金所得为每月２６００元， 则广告公司在１９９９纳税年度可以每月平均发放２６００元，到年底再结清余额， 发放其他应支付的３８００元。这时，广告公司实际支付工资额与上一种支付方法相 同，但纳税人的年纳税额却发生了巨大的变化，具体计算如下： １月至１１月的应纳税额＝［（２６００－８００）×１０％－２５］ ＝１７０５（元） １２月应纳税额＝（３８００－８００）×１５％－１２５＝３２５（元） 该纳税人全年应纳税额为２０３０元（１７０５＋３２５），相对于上一种工资 发放方法而言，可以少缴纳税款４８５元（２５１５－２０３０）。 筹划之三：利用政策筹划法 政策之一：特殊行业的纳税政策 为了照顾某些受季节或产量等方面因素影响的特定行业，如：采掘业、远洋运输 业、远洋捕捞业以及财政部确定的其他行业，对于其职工工资、薪金收入波动幅度较 大的情况，给予特殊的政策。对于这些特定行业的职工取得的工资、薪金所得可以实 行按年计算、分月预缴的方式征收。即凡是月份达到纳税标准的，均按规定预缴个人 所得税。待到年度终了后３０日内按年计算，多退少补。 由于关于这一筹划方法的计算基本上和上一种相同，对于这些行业的筹划计算这 里不再赘述。但纳税人应当注意的是，在一纳税年度结束后的３０天内必须到税务机 关申请该项权利，否则可能会被税务机关认为放弃该项权利。 政策之二：实行年薪制的纳税政策 目前，在建立现代企业制度过程中，一些地方和企业对企业经营者实行年薪制的 工资支付方式，即企业经营者平时按规定领取基本工资收入，年度终了时，根据其经 营业绩的考核结果再确定其效益工资。 对于实行年薪制的企业经营者取得的工资、薪金所得应缴纳的个人所得税，可以 实行按年计算、分月预缴的方式计征，即企业经营者按月领取的基本工资收入，按照 一般的工资、薪金所得的计算方法，扣除８００元的费用后适用税率并预缴，到年度 终了后，合并其全年的总收入（包括基本工资和效益工资），再按１２个月平均进行 计算实际应该缴纳的个人所得税，多退少补。用公式表示为： 应纳税额＝［（全年基本收入和效益收入／１２－费用扣除标准）×适用税率－ 速算扣除数］×１２　　　　　 (3)