【中华财税网北京01/13/2001信息】 销货成本的节税规划，重点在于符合税法 规定范围内，使其成本极大化，而要达到此项目的，最主要的有四条：一、存货计价 方法的选择。二、原料耗用量认定顺序的决定。三、收取合法凭证。四、避免被调低 进货成本。分别说明如下： 一、存货计价方法的选择 存货的高低，影响所得很大，以买卖业为例，销货成本计算公式如下： 期初成本十进货一(进货退出十进货折让)十进货费用一期末存货＝销货成本 由上述公式得知，期末存货大，则销货成本少，销货毛利大；反之，则销货成本 大，销货毛利小；销货毛利的大小，影响所得额的大小，故一般节税者，无不以存货 作为调整课税所得的工具。 依现行所得税法规定，存货计价方法有成本法、成本市价孰低法及估价成本法(如 零售价法、时价减销售费用的估计法)等三种，成本与市价孰低法及估计成本法，实际 上比较少用(特殊行业例外)，一般而言，均采用成本法。成本法又分实际成本法、先 进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法及简单平均法等六种，分述如下： (一)实际成本法 即为个别识别法，能正确表示存货成本，只有实质上不同进价的货品常置一处， 故应用上有其困难所在，实用价值很低。 (二)先进先出法 成本流转是假定最先购入的货物，最先卖出。换而言之，最先购入货品的成本， 都转作销货成本，期末存货都是最后几批购入的成本；在物价持续上涨期间，易形成 销货成本偏低、毛利偏高的现象。 (三)后进先出法 成本流转是假定最后购入的货物，最先卖出。换而言之，最后购入货品的成本， 都转作销货成本，期末存货为最先购入的成本；由于销货成本较接近动价(颇符合会计 学上的配合原则)，故可避免造成"虚盈实亏"的租税负担。 (四)加权平均法 以进货总金额，除以总数量，以求得每一单位的取得价格。换而言之，同一期间 的货物掺合在一起，求得平均成本，其出售的销货成本及期末存货成本，均按此加权 平均成本来计算。 (五)移动平均法 于每次进货时，将数量及取得价款与上次所存的数量及取得价格合并计算，以求 得平均价格，以当年度最后一次取得时调整的单位取得价格，作为盘存存货每一单位 的取得价格。 (六)简单平均法 将每次进货的单位价格，除以取得价格不同省的总次数，作为盘存存货每一单位 的取得价格。 上述各种方法的采用，应于预估当年度所得额时，申报稽征机关核准，企业在同 一会计年度内，对存货计价方式应采用此方法估计。 举一实例加以说明如下： 设辉宏贸易股份有限公司1978年购销资料如下表 购 货 销 货 日期 数量 价格 日期 数量 价格 1／1 100 820 2／1 80 840 3／1 40 25 12／23 100 60 9／1 50 30 12／20 40 35 上述方法究竟采用何种方法为最佳途径，笔者认为： (一)当物价有上涨趋势时，宜采用后进先出法，因为这样，期末存货最低(上例为 l，000元)销货成本最高(上例为4，900元)，可将净利递延至次年度，达到延缓缴纳的 效果。 (二)当物价呈下降趋势时，则应采用先进先出法、这时，期末存货为最近成本(即 较低价计算)而销货成本则较高计算，因此同样可将净利递延至次年度，达到延缓缴税 的目的。 (三)就帐务处理成本而言，采用加权平均法较好，实质上多采用该方法。简单平 均法过于简单，不切实际，而移动平均法，每进出一次，单价均需重新计算，这样太 繁，一般很少用。 现依照上述计算方法，计算出的期末存货及销货成本如下： 存货计价方法 期末存货 销货成本 先进先出法 ＄1，700 ＄4，200 后进先出法 1，000 4，900 加权平均法 1，282 4，618 移动平均法 1，433 4，467 简单平均法 1，375 4，525 二、原料耗用量认定顺序的决定 制造业原料耗用量的大小，直接影响制造成本的大小，从而影响销货成本，所以 如何增加原料耗用量而使制造成本极大化，即为节税策略的运用，按制造业原料耗用 量认定"顺序"，查核准则第58条有规定，即(一)依据帐载核实认定；(二)依同业通常 水准认定；(三)按相当同业原料耗用情形认定；(四)按该业上年度核定情形认定；(五) 由稽征机关实地调查核定；(六)按同业利润标准核算认定。制造业应依上述规定顺序 认列原料耗用用量，不得任意选择，详细地说，即原料耗用量未能根据帐证认定时， 依据同业通常水准认定，无同业通常水准可依据时，再依据相当同业标准认定，以此 类推。 (一)依据帐证核实认定的条件 制造业须符合查核准则第58条第一项规定条件，其原料耗用量得以核实认定，也 应设置有原料、物料、在制品、制成品及制造费用等各项明细分类帐，平时对进料、 领料、退料、产品、人工、制造费用等均作成记录，有内部凭证可查，并编有生产日 报表或生产通知单及成本计算表，经内部制造、会计、管理或查核部门负责人员签字 盖章者。 (二)依同业通常水准认定者 制造业不符合上列(一)规定要求的，其耗用的原料如超过各该业通常水准，超过 部分，除能提出正当理由属实者以外，应不予减除。所谓同业通常水准，就是指由省 (市)主管查征机关会同实地调查，并洽询各该业同业公会及有关机关拟订，报请财政 部核定者。 (三)按相当同业原料耗用情形认定者 既不合上述第(一)项规定条件，也未订有同业通常水准，得比照机器、设备、制 造程序、原料品质等相当的同业原料耗用情形核定。 (四)按该业上年度核定情形认定者 即无同业原料耗用情形可比照者，按该业上年度核定情形核定。 (五)由稽征机关调查核定者 即无同业原料耗用情形及无上年度核定情形可比较的，原料耗用量由稽征机关实 地调查核定。 (六)按同业利润标准核算认定的 即成本会计制度不健全，无法提示成本耗用明细表及单位成本分析表，或虽提示 而内容不确或不详者，依所得税法施行细则第81条规定，按同业利润标准核算认定。 上述原料耗用量的认定，在适用上有先后顺序的不同，企业应注意认定顺序，选 择最有利的途径，以达到节税目的，究竟应以何种途径为最佳，笔者认为： (一)选择以帐载核实认定为最佳途径，因为依帐载核实认定原料耗用量，不仅符 合实际情况，成本还可能最高(因为不考虑机器新旧及工人熟练与否等问题，均可核实 认定)，同时也可避免稽征机关依照同业通常水准等方法核定，而使虚减成本。为达到 帐载核实认定的目的，企业必须使成本制度趋于健全。以往笔者曾见某制造厂商，本 身虽有一套成本记录，但缺乏税法规定各项表单，而被有关机关按通常水准核定成本， 致每年多缴数百万税捐，后经辅导将原成本制度予以调整，并修正各项表单，使其 符合税法规定，成本得以核实认定，节省了数百万税捐，老板大为喜悦。故企业本身 应有一套健全的成本、会计制度，使帐证符合审查标准。 (二)选择较先适用顺序：原料耗用量在税法适用上，既有先后顺序认定的原则， 如果企业未能符合第一顺序之核实认定之要件，则须注意选择其他认定方式的顺序性， 也即选择耗用量较高的标准，例如通常水准耗用量大于上年度核定耗用量时，则选 择通常水准，以达到节税效果。 (三)当企业帐载成本较同业通常水准为低时，可考虑放弃核定认定方式，而让稽 征机关依据同业通常水准核定，使成本提高，以期减轻税负，但须考虑内部管理及帐 务处理问题。 三、取具合法凭证 取具合法凭证、避免取得虚设行号等不实发票，为节税策略最起码的条件，企业 进货或进料的原始凭证，查核准则第45条订有明文，有凡向使用发票商号购买者，应 取具实际交易人、书买受人名称、地址、统一编号、品名、数量、单价总价及营业税 额的统一发票。向免用统一发票商号购买者，应取得普通收据，向来办理营业登记者 进料时，应取得书有品名、数量、单价、总价、日期、出售人姓名或名称、地址、身 份证统一编号及盖章之收据及通报归户清单存根。向国外采购者，应有国外厂商的发 票、海关完税单据、各种报关提货用单据、传汇文件，运费及保险费若由买方负担者， 应有运费及保险费的凭证。凡此合法凭证，均应加注意。 四、避免被调低进货成本 企业为避免被调低进货成本，其途径有： (一)应取具合法凭证并妥为保存，否则会被稽征机关按当年度当地同一货品的最 低价格核定进货成本，并处以罚款。 (二)进货价格不能明显高于时价(指决定日该项货品的当地市场价格)，除能提出 正当理由或证明文件予以认定外，稽征机关按时价(即较低价格)核定进货成本，企业 宜特别注意。