【中华财税网北京01/13/2001信息】 盈亏互抵的节税规划重点，在于如何使可 扣抵的前五年亏损金额扣除及避免丧失扣抵权利，以达到节税效果。 企业经营难免有风险存在，在有所得年度需要缴税。在有亏损时，如果不准有予 扣抵盈余年度的所得，则不得合量能课税的公平原则，为使企业负担合理的税捐。税 法上有盈亏互抵的规定。理论上，亏损的扣除有两种：(一)扣除以前年度所得者 (Carry Back(二)扣抵以后年度所得者(Cany Forward)，在我国目前税法规定，采用 亏损后抵方式，并且以五年为限，目的在于避免退税的烦忧。企业有亏损是否即可以 适用盈亏互抵的规定?或者须符合某些条件方可以适用盈亏互抵?适用盈亏互抵时又有 哪些规定应予注意2在税法上均有明确的规定，笔者在未谈到租税规划策略以前，有 关的法令规定，宜先加以了解。 一、适用盈亏互抵条件 企业经营发生亏损，应符合下列四项条件，才准予扣抵其后五年的所得： (一)须为公司组织的营利事业 企业的组织形态有独资、合资及公司三种，只有公司组织可以适用盈亏互抵的规 定，所谓公司组织是指依公司法规定组织成立的有限公司、无限公司、两合公司或股 份有限公司。合作社亦准予比照公司组织适用盈亏互抵的规定。外国公司在我国境内 的分公司，除依"所得税法"第25条规定计算营利事业所得额者外，仍可适用盈亏互抵 的规定，且不以该分公司的总公司所在地国是否对我国分公司亦有相同优惠待遇的条 件。 (二)须如期办理所得税结算申报 所谓如期申报，是指于会计年度结算束后的限定期间内，依规定填具申报书并缴 交应纳税额后，向稽征机关办理申报者而言。如果营利事业已如期办理申报，只有事 后发现有部分所得漏报，则不论是否于稽征机关查获前自行补报，已属事后补报，与 "如期申报"及"诚实申报"的条件不合，应不得扣除前五年核定亏损额。因此，企业在 适用盈亏互抵年度必须谨慎，以免因漏报所得而丧失盈亏互抵权利。 (三)亏损及申报扣除年度须为使用蓝色申报书或委托会计师签证申报 为鼓励 企业诚实申报及纳税，设有"营利事业所得税申报书实施办法"，企业依该办法申请使 用蓝色申报书，并经稽征机关核准者，即得以适用盈亏互抵的规定，如果企业主申请 使用蓝色申报书，也可改以委托会计师签证申报的方式，亦可以适用盈亏互抵的规定。 (四)须会计帐册簿据完备 为正确计算企业的营利事业所得额，企业自应得有完备的帐簿凭证及各项会计记 录，以供稽征机关核课应纳税捐的依据。依现行法令规定，判断会计帐册是否完备的 基准，是指(1)账簿已依法设置及记载(2)凭证单据的 集齐全。此外，企业平时依财 务会计原则入帐，年终办理结算申报时，再依税法规定，将不合税法规定者予以帐外 调整，此项帐外调整，难依税法规定不合，但仍不影响前五年度盈亏互抵的规定，亦 即调整后申报的项目、金融均符合记录完备，凭证齐全者，即可享受前五年亏损扣除 利益。 二、其他相关规定 企业适用盈亏互抵，原则上只要符合前述四项要件，即可适用，只是实质上，仍 有若干特殊事项，在适用上须加以注意者，例如(一)免计入所得课税的损益项目是否 须先抵减核定亏损额(二)亏损的扣除顺序(三)变更会计年度时盈亏互抵的适用(四)公 司合并时盈亏互抵的适用(五)弥补亏损后盈亏互抵的适用等问题，均有进一步加以说 明的必要。 (一)免计入所得课税的损益项目是否须先抵减核定亏损额 依现行"税法"规定，企业申报所得税时，免计入所得课税的损益项目，约有下列 几种： 1．依"所得税法：第42条规定，80％免计入所得课税的投资收益 依规定应先有抵减各该期的核定亏损后，再以亏损的余额扣除本年度所得额。该 项80％免税投资收益，是为避免重复课税而造成税负不合理现象，故给予免税，实质 上，该项80％免税投资收益仍属公司所得，于计算各期实际亏损额时，自应先予减除。 只有前述应先抵消减各该期核定亏损的免税投资收益，不包括前五年核定有纯益年 度及本年度的免税投资收益在内。 2. 缓课的股票股利 企业取得符合"奖励投资条例"第13条规定的缓课股票股利，于取得时，免予计入 当年度所得额课税，故计算可扣抵的亏损额时，该项缓课的股票股利亦无须先予扣减 取得年度的核定亏损额。只有缓课的股票股利将来转让或赠与时，依规定应并入转让 或赠与年度的课税所得，此时，其收益的80％部分仍可依所得"税法"第42条规定免税， 于计算可扣抵互损额时，将80％免税部分先行抵减亏损额。 3．分离课税的短期票券利息 短期票券利息所得，并非免税，而是分离课税方式予以扣缴，因此，于计算可扣 抵的亏损额时，免先予抵减各该期的核定亏损。 4．免税的土地交易所得 依现行"税法"规定出售土地的利益免税，出售土地的损失亦不得列报，于计算可 扣抵的亏损额时，出售土地所得无须先予抵减各该期的核定亏损，出售土地损失亦不 得并入各该期的核定亏损额，自本年度纯益额扣除。 5．暂停课征的证券交易所得 在证券交易所得停征期间，如果发生证券交易损失，亦不得列报该项损失，土地 交易所得的情况一样，于计算可扣抵的亏损额时，证券交易所得免先予抵减各该期的 核定亏损，发生的证券交易损失，亦不得并入核定亏损中。 (二)亏损的扣除顺序 企业如果有前五年核定亏损时，原则上应按年依序扣除，并以五年为限，超过五 年以上的核定亏损，就无法适用盈亏互抵的规定。 (三)会计制度变更时，盈亏互抵的适用 如果企业变更会计年度的起始日，则其前五年核定亏损的扣除顺序及年限，仍应 依前面的说明处理，例如，某公司1979年度以前原采历年制，自1980年度起改采用9 月制，假设该公司1979年度经稽征机关核定有亏损额，则该项亏损的可扣抵年限为 1980年1月1日起至1984年12月31日止，计五年，其最后一年如果尚有未扣抵亏损，应 按月份比例(1984年9月1日至1984年12月31日占该年的l／3)计算所得额后，再予扣抵。 (四)公司合并时盈余互抵的适用 两家公司办理合并，如果被合并公司有前五年核定亏损，消灭公司还未扣抵的前 五年核定亏损，不得由合并后存续公司承受，即消灭公司的核定亏损不得自存续公司 的所得税中扣除。 (五)弥补亏损后；盈余互抵的适用 公司经稽征机关核定之前五年亏损，如果以现金、盈余公积、资本公积或以办理 减资的方式弥补亏损者，其帐面上虽已无亏损，但该项亏损，仍得适用互抵的规定。 自其本年度纯益额扣除后，核课所得税。 三、节税规划 综合以上的说明与分析，笔者以为盈亏互抵的节税规划，有以下几种途径： (一)以公司组织经营 企业的组织有独资、合资及公司三种形态，只有以公司组织经营者，才得以适用 盈亏互抵的规定，因此采取独资或合资经营的企业；为享受盈亏互抵优惠，应变更组 织形态的公司。 (二)提前认列收入 企业在有前五年亏损可供扣抵年度，可采取收入提前认列，以提高当年度亏损， 使前五年核定亏损，可以完全扣抵干净。由于盈亏互抵年度只有五年，因此，如果亏 损及早抵除，可避免因时限经过，而丧失扣抵权利，并造成总税负增加的不利情况。 (三)延后认列费用 与前项目的相同，为避免因扣抵时限经过，而丧失盈亏互抵权利，另一方法就是 延后认列费用，使可扣抵年度盈余增加，例如呆帐损失准备等，准备科目不予提列， 原可以列为当期费用的项目予以资本化，或者将某些可控制费用，如广告费、修缮费 等延后支付，而使费用减少，利润增加，借以增加可扣抵的所得额。 (四)委托会计师签证 适用盈亏互抵的条件之一，为采用蓝色申报书办理结算申报，只有公司若委托会 计师签证申报，得与蓝色申报享受相同优惠，亦即也可以适用盈亏互抵的规定，因此， 公司如果有前五年亏损可供扣抵，且未申请使用蓝色申报书时，可改请会计师办理 签证申报，则盈亏互抵的权利，仍不至于丧失。 (五)以逆合并方式办理合并，确保盈亏互抵权利 两家公司办理合并，消灭公司如果有前五年亏损，该项亏损不得由合并后存续公 司办理扣抵，公司为避免丧失亏损扣抵权利，可以改采取逆合并方式办理合并，亦即 由有前五年亏损的公司为合并后存续公司，则该项亏损额便可以扣抵。 (六)慎选缓课股票转让时机 缓课股票于转让或赠予时，其所得应并入转让或赠送年度的所得课税，企业应选 在核定亏损可扣抵期间内转让缓课股票，使该项所得税在扣抵亏损后，无税额负担， 以达到节税效果。