【中华财税网北京08/30/2004信息】　一、什么是税收筹划 　　（一）税收筹划的概念 　　１．税收筹划的由来和发展 　　纳税人在不违反法律、政策规定的前提下，通过对经营、投资、理财活动的安排 和筹划，尽可能减轻税收负担，以获取“节税”（Ｔａｘ　Ｓａｖｉｎｇｓ）的税收 利益的行为很早就存在。但是“税收筹划”为社会关注和被法律所认可，从时间上可 以追溯到２０世纪３０年代。 　　１９３５年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案， 作了有关税收筹划的声明：“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可 以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益……不能强迫他多缴税。”汤姆林爵士的 观点赢得了法律界的认同。英国、澳大利亚、美国在以后的税收判例中经常援引这一 原则精神。此后，不少税务专家和学者对税收筹划有关理论的研究不断向深度和广度 发展。 　　随着社会经济的发展，税收筹划日益成为纳税人理财或经营管理整体中不可缺少 的一个重要组成部分，尤其近三十多年来，其在许多国家中的发展更是蓬蓬勃勃。正 如美国南加州大学Ｗ·Ｂ·梅格斯博士在《会计学》中谈到的那样：“美国联邦所得 税变得如此复杂，这使为企业提供详尽的税收筹划成了一种谋生的职业。现在几乎所 有的公司都聘用专业的税务专家，研究企业主要经营决策上的税收影响，为合法地少 纳税制定计划。”此外，社会中介组织，包括会计师事务所、审计师事务所、律师事 务所和税务代理所业务中很大一部分收入来自为客户提供税收筹划。即便是税务机关， 对税收筹划的研究也非常重视，因为从纳税人的税收筹划活动中，可以掌握多种税收 信息，使税收法制与征收管理的建设日臻完善。 　　同时，税收筹划的理论研究文章、刊物、书籍也应运而生，新作不断，这进一步 推动了税收筹划研究向纵深发展。例如，一家以提供税收信息驰名于世的公司 （Ｔｈｅ　Ｂｕｒｅａｕ　ｏｆ　Ｎａｔｉｏｎａｌ　Ａｆｆａｉｒｓ　Ｉｎｃ）， 它除了出书以外，还定期出版两本知名度很高的国际税收专业杂志，一本叫做《税收 管理国际论坛》，另一本就是《税收筹划国际评论》。两本杂志中有相当多的篇幅讲 的是税收筹划。比如１９９３年６月刊载的一篇专著，便是关于国际不动产专题的税 收筹划，涉及比利时、加拿大、丹麦、法国、德国、爱尔兰、意大利、日本、荷兰、 英国、美国等十三个国家。伍德赫得·费尔勒国际出版公司（在纽约、伦敦、多伦多、 悉尼、东京等地设有机构）于１９８９年出版过名为《跨国公司的税收筹划》 （Ｔａｘ　Ｐｌａｎｎｉｎｇ　ｆｏｒ　Ｍｕｉｔｉｎａｔｉｏｎａｌ　 Ｃｏｍｐａｎｉｅｓ）的一本专著。书中提出的论点及税收筹划的技术在一些跨国公 司中颇有影响。有的专著虽不以“税收筹划”为名，比如霍瓦斯公司出版的《国际税 收（１９９７）》，全书共有８９４页，但讲述的多是税收的国际筹划。书中旁征博 引了包括我国在内的二十八个国家和地区的资料。近年来，我国图书市场上已有不少 关于避税和税收筹划的书籍。中国税务报还专门开辟了“税收筹划”周刊，在微观筹 划版上刊登的全是有关税收筹划的文章。 　　可见，税收筹划在我国是初见端倪，在国际上却已有一段历史。因此，我们应当 及早加入这个行列，让税收筹划研究在我国尽快发展起来。 　　２．税收筹划--精明人的文明行为 　　纳税人发生应税行为，就是依法纳税，不缴税就是违反税法。而现实又是大多纳 税人并不情愿缴税，为国人所称道的“发达国家纳税人纳税意识强”，其实其纳税人 所看重的还是“不多缴一分钱”。西方的政治家也正是看到这点，才将税收政策作为 攻击对手或自己竞选的主要内容。本届美国总统乔治·布什（小布什），他在竞选演 说中就有一句很讨纳税人喜欢的话：“如果我们降低税收，我们就会繁荣。我有一个 计划，将减少边际税收率以创造更多的就业机会，同时也对挣扎在贫困边缘的家庭给 以帮助，我保证我们获得竞选胜利之后，剩余的所有款项都必须返还美国人，而不能 由政府开销”（《北京青年报》１９９９年７月１９日）。 　　税收已经成为现代经济生活中的一个热点，因为不论法人、自然人，不论富人、 穷人，都可能在直接或间接地纳税，而作为纳税人都希望减轻自己的负担。中国的毛 阿敏、德国的格拉芙和意大利的帕瓦罗蒂都先后陷入了涉嫌偷逃税案。世界首富--微 软集团主席比尔·盖茨的父亲老盖茨通过英国《星期日泰晤士报》披露，盖茨计划捐 出微软２０％的财产--１０００亿美元，协助世界各国解决爱滋病、疟疾等病毒等问 题（《北京青年报》１９９９年８月３日），这是迄今为止全球最大一笔个人名义的 慈善捐款。此善举本应值得称颂，但偏偏有人提出“此项捐献，将使他在美国享有大 笔的免税权”。看来此说也并非空穴来风，说明富人捐款既有其想做“好人”的一面， 也多与减轻税负或受税法制约有关。世界媒体大王鲁珀特·默多克在英国的主要控股 公司--新闻投资公司，在过去十一年中，共获利近１４亿英镑（２１亿美元），但其 在英国缴的公司所得税净额竟然为零，真是“绝顶精明”。 　　看来，这位６８岁的商人，不仅在生意上精于经营，而最“精明”之处还是表现 在其税单上。他正是靠着独特的“扩张和避税手段创造着超级利润”。 　　有人说，现在是野蛮者抗税，愚昧者偷税，糊涂者漏税，精明者进行税收筹划。 　　在社会主义市场经济运行机制下，我国在新修改的《宪法》中确立了走“依法治 国”道路。征税与纳税都应该在税法及相关法律的约束下进行，即征纳双方要共享现 代文明。税收筹划应该予以正视，着力进行探讨。纳税人应该做守法人、文明人、精 明人。 　　３．税收筹划的概念 　　税收筹划亦称纳税筹划。在西方发达国家，纳税人对税收筹划耳熟能详，而在我 国，人们对它的认识尚处于初始阶段。国际上对税收筹划概念的描述也不尽一致，以 下是几种有代表性的观点。 　　荷兰国际文献局《国际税收辞汇》中是这样定义的：“税收筹划是指纳税人通过 经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收”。 　　印度税务专家Ｎ·Ｊ·雅萨斯威在《个人投资和税收筹划》一书中说，税收筹划 是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一 切优惠，从而获得最大的税收利益”。 　　美国南加州Ｗ·Ｂ·梅格斯博士在与别人合著的、已发行多版的《会计学》中说 道：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使 用的方法可称之为税收筹划……少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在”。他 还说：“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为作出事先安排，以达到尽 量地少缴所得税，这个过程就是税收筹划”。 　　我国对税收筹划的概念也有几种代表性的观点。天津财经学院盖地教授在他主编 的《纳税申报与纳税筹划》一书中采用了税务筹划这个概念，并将其定义为：税务筹 划是纳税人（法人、自然人）依据所涉及到的现行税法（不限一国一地），在遵守税 法、尊重税法的前提下，运用纳税人的权利，根据税法中的“允许”与“不允许”、 “应该”与“不应该”以及“非不允许”与“非应该”的项目、内容等，对组建、经 营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策。 　　中国人民大学张中秀教授在他主编的《纳税筹划宝典》一书中采用了“纳税筹划” 这个概念。张教授的观点是，纳税筹划应包括一切采用合法和非违法手段进行的纳税 方面的策划和有利用纳税人的财务安排，主要包括节税筹划、避税筹划、转退筹划和 实现涉税零风险。 　　中国税务报社筹划周刊主编赵连志先生在他的文章中对税收筹划作了这样的定义： 税收筹划指纳税人在税法规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹 划和安排，尽可能地取得节约税收成本的税收收益。 　　上述观点相互接近，但又有所不同。本书采用比较流行的说法，即中国税务报筹 划周刊和注册税务师资格考试指定教材中通用的说法--税收筹划。笔者认为，对税收 筹划的概念既要考虑企业，还要兼顾自然人，不仅在事前，而且在事中都可以进行税 收筹划。例如本书“个人所得税筹划”一章“个人所得税捐赠扣除有学问”一文便是 纳税申报过程中的筹划。对税收筹划的目的，不仅是现象上的降低税负和递延纳税， 也应是最终实现企业或个人利益最大化。现将笔者的观点表述如下：税收筹划是指纳 税人为了实现利益最大化，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律、法规）的前 提下，对尚未发生或已经发生的应税行为进行的各种巧妙安排。税收筹划一般应具备 “三性”：合法性、筹划性和目的性。 　　合法性表示税收筹划只能在法律许可的范围内。违反法律规定，逃避税收负担， 属于偷逃税，显然要坚决加以反对和制止。注册税务师为纳税人进行税收筹划时必须 以法律为界限，不能为纳税人的违法意图而做决策。周密考虑每项计划及其实施过程， 不能超越法律的规范。纳税人若实施了违法的筹划方案，不仅不能得到预期的利益， 而且可以被认为是偷税行为，这会对纳税人正常的生产经营活动产生不利影响。 　　筹划性表示税收筹划必须事先规划、设计安排。在经济活动中，纳税义务通常具 有滞后性。企业交易行为发生后才缴纳增值税或销售税；收益实现或分配之后，才缴 纳所得税；财产取得之后，才缴纳财产税。这在客观上提供了对纳税事先作出筹划的 可能性。另外，经营、投资和理财活动是多方面的，税收规定也是有针对性的。纳税 人和征税对象的性质不同，税收待遇也往往不同，这在另一个方面为纳税人提供了可 选择较低税负决策的机会。如果经营活动已经发生，应纳税收已经确定而去偷逃税或 欠税，都不能认为是税收筹划。 　　目的性表示纳税人要取得“节税”的税收利益。这有两层意思：一是选择低税负。 低税负意味着较低的税收成本，较低的税收成本意味着高的资本回收率；另一层意思 是滞延纳税时间（不是指不按税法规定期限缴纳税收的欠税行为）。纳税期的推后， 也许可以减轻税收负担（如避免高边际税率），也许可以降低资本成本（如减少利息 支出）。不管是哪一种，其结果都是税收成本的节约，即节税。 　　４．税收筹划与避税的区别 　　对于“偷税”，世界各国认识比较一致，而对“避税”和“税收筹划”，由于在 区别上有难度，因此各国对二者在概念及法律界定上分歧较大。有的国家认为对税收 不能以道德名义提出额外要求，钻税法空子也好，不钻税法空子也好，只要合法一概 是允许的，所以不必划分什么是避税，什么是节税。有的则对避税比较严厉，规定的 防范避税的条款较多。有的国家主张避税有广义与狭义之分，广义避税包含节税，把 避税划分为“正当避税”和“不正当避税”，把属于正当的避税称之为“税收筹划” 或“节税”，在法律上不予反对。 　　前面谈过税收筹划的概念，在此有必要将其同“避税”加以比较。荷兰国际财政 文献局（ＩＢＦＤ）《国际税收辞汇》对避税（Ｔａｘ　ａｖｏｉｄａｎｃｅ）下的 定义是：“避税一词指的是用合法手段以减少税收负担。该词含有贬义，通常表示纳 税人通过个人或企业活动的巧妙安排，钻税法上的漏洞、反常和缺陷，谋取税收利益。” 当代著名经济学家萨缪尔森在《经济学》一书中分析美国联邦税制时指出，“比逃税 更加重要的是合法地规避赋税，原因在于议会制定的法规有许多‘漏洞’，听任大量 的收入不上税或者以较低的税率上税”。 　　英国税务专家Ｓ·詹姆士和Ｃ·诺布斯合著的《税收经济学》一书中说到，会计 师们强调避税的合法性，将避税称为“税收筹划”或“税收减轻”（Ｔａｘ　 ｍｉｔｉｇａｔｉｏｎ）。该书在对此有关问题展开叙述时，举出两个不同的例子。 一个例子是说，有一个人针对国家课征酒税，采取了少喝杜松子酒多喝矿泉水的行动。 这在客观上是一种避税，但这种避税是正当的。因为限制饮酒本来就是国家法律的意 旨所在。少喝酒自然少负担税收，但不喝酒也符合政府的政策导向。另一个例子是说， 有一个人针对国家课征遗产税。在生前尽可能地把财产分割出去，这是不正当的避税， 背离了政府的政策导向。所以许多国家在课征遗产税的同时兼行赠予税，借以堵塞人 们生前分割财产逃避税负的漏洞。 　　以上叙述可以看出这样两点含义：一是避税不同于偷税，前者手段是合法的，后 者是非法的；二是避税似乎有悖于道德上的要求，比如利用税法漏洞，钻税收空子等 等。因此，把“避税”与“税收筹划”相比较，主要的区别是：前者虽然不违法，但 属于钻税法的空子，有悖于国家的税收政策导向；后者是完全合法的，甚至是税收政 策予以引导和鼓励的。 　　也许有人会说，作为一个纳税人，他并不需要清楚地辨别什么是“避税”，什么 是“税收筹划”，而只要关注是否可以达到减轻税负的目的，且采取的手段不违反税 法就可以了。因为偷、逃税一旦败露要受法律惩罚。但是对于立法者或政府税务部门， 准确地判定“避税”和“节税”却是绝对必要的，因为对这两种行为，执法部门对待 他们的态度是不同的。防范避税关系到维护国家税收利益，以及法律漏洞的堵塞和税 制的完善；另一方面利用好“节税”这个重要的利益驱动器，则是政府运用税收杠杆 进行宏观调控的重要手段。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　(4)