【中华财税网北京01/31/2002信息】 二、优惠方式选择的策划 国家税务总局《关于外商投资企业出口货物若干税收问题的通知》规定１９９３ 年１２月３１日以前批准成立的外商投资企业(俗称老外商投资企业)也可以享受相关 的出口退税政策。这样老外商投资企业就可以在“免税”、“先征后返”以及“免、 抵、退”等三种优惠政策之中作出选择，从而为该类企业进行税收策划提供了余地。 老外商投资企业如何选择优惠政策?正如前文在一般企业讨论出口问题时提到的， 也需要把企业适用的出口货物的征税税率、退税税率、在本企业能够实现的增值税金 额以及出口货物生产过程中购入国产原材料所能取得的进项税金的数量等因素结合起 来加以考虑。 (一)当出口货物的征税率与退税率相等时 在“免税”办法下，其出口货物的进项税额全部进入成本，由企业自行负担；在 “先征后退”或“免、抵、退”办法下，其进项税额则由国家退还给企业，在这样的 情况下，我们要综合考虑一下本企业环节所实现的税金以及办税成本的大小，在三种 优惠政策之中作出选择。一般情况下，前者的进项税额全部进入成本不符合企业实现 利益最大化，所以应优先考虑采用“先征后退”或“免、抵、退”优惠办法。 “先征后退”和“免、抵、退”是“退税”政策的两种具体体现，从宏观效果来 看，无论企业采取哪一种办法对企业利润的影响并无明显差别，如果要在两者间进行 再选择，就需从短期效益着手进行分析。 １．若出口货物进项税额较大，应退税额也比较大，同时内销数量很小的情况下， 出口企业应采用“先征后退”办法。 原因是“先征后退”是按月办理的，虽然出口企业每月向税务局缴纳出口货物销 售收入对应的增值税税款，但同时可通过退税及时得以补偿(一般退税额均大于纳税额)。 采用此种方法是以不增加出口企业的财务费用为界限，即退税所得的利息收入足以弥 补缴纳税款占用资金的利息。 ２．若进项税额较小或内销比例较大时选择“免、抵、退”方法比较有利。因为 以内销为主的出口企业采用“免、抵、退”方法，企业可以用出口免税后的出口货物 进项税额来抵顶内销部分的销项税额，从而货物的内销部分应纳税额减少或为零，保 证了企业资金不被占用。 (二)当征税率大于退税率时，需要考虑三种情况 １．当期出口货物不予抵扣或退税的税额等于出口货物进项税额时，出口企业选 择三种办法都对其利润没有影响。 ２．当期出口货物不予抵扣或退税的税额即[当期出口货物的离岸价×(征税税率- 出口货物退税率)]大于出口货物的进项税额时，出口企业应选择“免税”方法。 例如：某１９９１年成立的外商投资企业９９年一季度出口乙产品销售收入为４ ００万元，进项税额为２０万元，该出口企业没有内销行为。乙产品的退税税率为５ ％，征税税率为１３％(本例中出口销售收入指出口离岸价格，下同)。 采用“免税”办法，企业的进项税额２０万元全部转入成本，冲减利润，但企业 没有承担具体的应纳税款。 采用“先征后退”办法，应缴纳增值税税额为３２万元(４００万元×１３％-２ ０万元)； 货物出口后申请退税额为２０万元(４００万元×５％)；那么该企业实际需承担 的增值税额为１２万元(３２万元-２０万元)。 若企业选择“免、抵、退”办法时： 当期出口货物不予抵扣或退税的税额为３２万元[４００万元× (１３％-５％)]； 当期应纳税额为１２万元(３２万元-２０万元)。 由于应纳税额为正数，所以企业不予退税。由此可见，企业采用“退税”办法， 会造成在最后环节缴纳税款，从而导致利润减少。在这种情况下，企业采取“免税” 办法比较有利。 (三)若当期出口货物不予抵扣或退税的税额小于出口货物进项税额时，出口企业 选择“先征后退”和“免、抵、退”办法有利。 例如：某１９９２年成立的外商投资企业９９年一季度出口丙产品销售收入为４ ００万元，进项税额为４４万元，没有内销，生产的货物全部出口，丙产品征税税率 为１７％，退税税率为１５％。 方案一是选择“免税”方法，出口企业的进项税额４４万元全部转入成本，没有 纳税。 方案二是选择“先征后退”的方法时，出口企业应缴纳增值税额为２４万元(４０ ０万元×１７％-４４万元)；货物出口后可申请退税税额为６０万元(４００万元×１ ５％)，那么出口企业实缴纳增值税额为负的３６万元(２４万元-６０万元)。 可见，出口企业不但没有纳税，而且还得到３６万元退税，利润增加。 方案三是选择“免、抵、退”办法时： 当期出口货物不予抵扣或退税的税额为８万元[４００万元×(１７％一１５％)]； 应纳税额为负的３６万元(８万元-４４万元)； 出口企业应退税额为６０万元(４００万元×１５％)。 因为企业本季度出口销售额占本企业同期全部货物销售额５０％以上即１００％， 且应纳税额为负数，其绝对值３６万小于应退税额，所以该企业实际退税额为应纳税 额的绝对值，即３６万元，即企业不但没有纳税支出还实际得到３６万元，增加了利 润。 三、出口经营组织方式的税收策划 由于国家对货物出口环节规定的税收优惠政策比较具体，操作起来比较复杂，政 策弹性也比较大，因此，人们从不同的角度去考虑，都会有不同的收益。前面我们从 经营方式、税收优惠政策的选择等方面作了尝试性策划，同样，在经营组织方式上也 是有策划余地的。这里以金松服装实业公司为例作一个说明。 金松服装实业公司是１９９５年５月成立的，拥有自营出口权的生产型中外合资 企业，注册资金６００万美元，主要生产成套西装，兼营其它服装。最近该公司又接 到一批内衣(裤权)业务，要求每月供货５００万件。由于该服装工艺简单，产品质量 要求不是很高，再加上公司的生产能力已经满负荷，所以金松公司未自行生产，另外 考虑到行管及外协人手不足，无法派专人去办理烦琐的出口手续，公司就决定从晨光 服装厂购进货物后，通过金沙外贸公司出口至日本的有关客户。 该公司当月有关业务问题的具体情况如下： １．产品情况： 制造成本４５０万元(其中材料成本４００万元都已取得税率为１７％的增值税专 用发票)。 晨光服装厂以５００万元的不含税价格销售给金松公司，该厂生产内衣时产生的 增值税情况是： 进项税额为６８万元(４００万元×１７％) 当月应纳增值税额为１７万元(５００万元×１７％-６８万元) 该厂当月实现利润５０万元。 ２．金松公司的核算情况： 公司购进内衣的价格为５００万元(不含税)，其进项税额为８５万元(５００万元 ×１７％) 公司将内衣销售给金沙外贸公司的价格为５５０万元(不含税)，其销项税额为９ ３．５万元(５５０万元×１７％) 当月应纳增值税额为８．５万元。 公司当月经营内衣实现利润５０万元。 ３．金沙外贸公司的核算情况： 公司购进内衣的价格为６４３．５万元(不含税价为５５０万元) 销售价格为６５０万元。 由于金松公司销售给金沙外贸公司的内衣为非自产品，无法开具税收缴款书，故 外贸公司无法办理出口退税，这样外贸公司不缴税，也不退税。外贸公司经营该笔内 衣业务，获得６．５万元的利润。 下面对金松服装实业公司经营的内衣业务进行一下税收策划，看看情况将如何?金 盛会计师事务所的专家针对该公司的实际情况，提出了三个方案： 其一：将经销改为代购代销。 具体的策划思路是：改变金松公司的经销商地位，成为代购关系。即将金松公司 变成为金沙外贸公司向晨光服装厂代购内衣，这样，就可以按照规范的代购代销手续 的要求签订供货合同，由晨光服装厂直接向金沙外贸公司供货，提供销货发票和纳税 凭证：而金松公司则可以为金沙外贸公司代购货物收取手续费的名义取得好处，金沙 外贸公司再以生产型企业晨光服装厂销售自产货物而开具的税收缴款书办理出口退税。 具体的操作方法为： １．晨光服装厂直接向金沙外贸公司供货 服装厂购入材料４００万元(不含税)，进项税额为６３万元，生产后以５００万 元(不含税)的价格销售给金沙外贸公司，同时提供增值税专用发票及税收缴款书；销 项税额为８５万元，应纳税额为１７万元。 ２．金松公司向金沙外贸公司收取代理手续费 金松公司收取的代购货物手续费１４３．５万元，应纳营业税７．１７５万元 (１４３．５万元×５％)。金松公司当月经营该笔内衣实现利润１３６．３２５万元。 ３．金沙外贸公司抵税 公司以５００万元的不含税价格购入内衣，同时支付金松公司１４３．５万元的 手续费，支付购货款时应支付的增值税进项税额８５万元，货物以６５０万元的售价 出口日本客商，出口手续办妥以后立即办理８５万元的出口货物退税，该公司实际并 未负担增值税。该公司经营内衣出口业务获得６．５万元的利润。 结论，在此方案下，晨光服装厂和金沙外贸公司的利润及税收负担都没有发生变 化，但金松公司的利润增加到１３６．３２５万元，同时少缴纳增值税８．５万元。 金松公司通过策划得益８７．６５万元。 其二，将销产品改为销材料。 将金松公司从晨光服装厂购进内衣销往外贸公司的思路反过来用，即将金松公司 从购货商的地位改为销货商的地位，由金松公司购入生产内衣所用的布料，加上自己 应得的利润销售给晨光服装厂，再由晨光服装厂生产成衣后销售给外贸公司，外贸公 司凭晨光服装厂提供的税收缴款书办理出口退税手续。具体的操作方法为： １．金松公司以４００万元的不含税价格购入布料，并取得增值税专用发票，然 后以５４３．５万元的不含税价格销售给晨光服装厂。金松公司这笔业务当月进项税 金额为６８万元，销项税金额为９２．３９５万元。当月应纳增值税税额为２４．３ ９５万元。公司该业务获得利润１４３．５万元。 ２．晨光服装厂以５４３．５万元的不含税价格购进布料，并组织生产成内衣， 然后以６４３．５万元的不含税价格销售给金沙外贸公司。晨光服装厂这笔业务当月 取得进项税额为９２．３９５万元。销项税额为１０９．３９５万元，当月应纳增值 税额为１７万元。并获得５０万元的利润。 ３．金沙外贸公司以６４３．５万元的不含税价格(含税价为７５２．８９５万元) 购进，然后以６５０万元的价格出口给日本的客户，出口手续办妥后，立即可以办理 １０９．３９５万元的增值税销项税金退税手续，金沙外贸公司实际并未承担税收负 担，同时所获得的６．５万元利润不变。 结论：在该策划方案下，晨光服装厂和金沙外贸公司的税收负担及利润水平并没 有发生变化，而金松公司的利润增加到１４３．５万元，增值税的税收负担也上升１ ５．８９５万元，通过策划金松公司实际获益７７．６０５万元。 其三：将经销改为自产自销 金松公司现有设备已经满负荷运转，在此条件下能不能扩大生产能力?回答是肯定 的，扩大生产能力的办法也有很多，但是投入少，速度快的办法是租赁。金松公司可 以整体租赁，以每月５０万元的租赁费租赁晨光服装厂来为金松公司生产这笔内衣业 务，这样，金松公司就可以自购布料，自己生产成品以后直接出口，从而享受出口企 业“免、抵、退”优惠政策。 具体的业务处理过程是：金松公司购进４００万元的布料，取得相应的进项税额 为６８万元的增值税专用发票，生产成品后直接以６５０万元的价格报关出口，随之 办理增值税的退税手续，月底结账时，支付给晨光服装厂租赁费５０万元，企业实际 得到利润１-５０万元，在该方案下，企业通过策划得到收益９１．５万元。 纵观以上三个方案的策划过程，我们可以发现一个特点，即原来由一个企业单独 进行的业务，改为综合兼顾，整体运作，从而使税收负担明显的降低。在三个方案中， 第一方案策划收益为８７．６５万元；第二个策划收益为７７．６０５万元；第三个 策划收益为９１．５万元，成果是明显的。几个方案的详细对照见表１１-１所示。 当然，我们也要看到，税收策划需要其它多方面因素的配合，如组织协调工作等， 此外还有税收管理上的要求等。因此，我们在从事具体的税收策划活动时，要注意统 筹兼顾，其中尤其是要研究当地税务管理上的政策要求及变化情况，以便灵活运用， 否则误人歧途则得不偿失。 四、间接出口业务的税金确定 间接出口业务一般在外商投资企业“进料加工”复出口业务中发生。 外商投资企业从事“进料加工”复出口业务有两种贸易方式：一是直接出口贸易 方式(即外商投资企业为加工出口货物而用外汇从国外进口原材料、辅料、元器件、零 部件，经企业生产加工或委托加工成货物后复出口)；二是间接出口贸易方式，即外商 投资企业用进口料件加工成品后不直接出口，而是转让给另一承接“进料加工”的外 商投资企业进行再加工、装配后出口。 根据国家现行出口退税政策，在进料加工直接贸易方式下，新企业在办理出口退 税时，如符合一定条件后允许虚拟计算海关核销免税进口料件的进项税额予以抵扣应 纳税额或退税额，这是国家鼓励企业出口创汇的一项政策。但在间接出口贸易方式下， 由于国家没有明文规定能否虚拟增值税进项税金，各地对此掌握不一，使企业税负相 差较大。 表11-1 金松公司税收策划对照表 (单位:万元) 方 销售 成 进项 销项 应纳 退税 利 应纳 策划 案 单位名称 收入 本 税额 税额 增值税 额 润 营业税 收益 原方案 晨光厂 500 450 68 85 17 10 金松公司 550 500 85 93.5 1.7 10 外贸公司 650 643.5 6.5 晨光厂 500 450 68 85 3.4 10 方案二 金松公司 143.5 136.325 7.175 87.65 外贸公司 650 643.5 85 85 晨光厂 543.5 593.5 92.395 109.875 17 50 金松公司 543.5 400 68 92.395 24.395 77.605 外贸公司 650 643.5 109.395 109.395 6.5 方案三 金松公司 650 500 68 68 50 91.5 例如：甲、乙外商投资企业均为新企业，按照先征后退办法办理出口退税。２０ ００年２月，甲企业以“进料加工”贸易方式进口６０万元的不锈钢下脚料，海关全 额保税(免征进口环节的关税和增值税)，并为其办理了进料加工监管手册。经熔化、 铸造生产成毛坯后，甲企业于２０００年３月销售给承接进料加工业务的乙企业，销 售额为１２０万元，同时，甲企业到海关办理了出口手续，乙企业以进料加工形式办 理了进口手续。乙企业对购进的毛坯进一步加工成不锈钢管件后，全部出口，销售额 为１６０万元，并到海关办理了核销手续。假设两企业均无其他销售收入、进项税金。 １．当不允许虚拟增值税进项税金时 (１)甲企业的税收负担为： 应提销项税金＝销售收入×征税税率＝１２０×１７％＝２０．４（万元） 进口料件海关未征收增值税，当期进项税金为０； 应缴增值税＝销项税金-进项税金＝２０．４-０＝２０．４(万元) 甲企业为上游企业，不是直接出口，出口货物不退税。 甲企业税负＝应纳税金/销售收入＝２０．４/１２０＝１７％ (２)乙企业的税收负担为： 出口货物应提销项税金＝出口额×征税税率＝１６０×１７％＝２７．２(万元)； 进口料件海关未征收增值税，当期进项税金为０； 应缴纳增值税＝销项税金-进项税金＝２７．２-０＝２７．２(万元)； 乙企业产品直接出口，出口货物应退税额＝出口额×退税率＝１６０×１３％ ＝２０．８(万元)； 乙企业税负＝应纳税额/销售收入＝(应征税额-应退税额)/销售收入 ＝(２７．２-２０．８)/１６０＝４％ ２．当允许企业虚拟增值税进项税金时： (１)甲企业的税收负担为： 应提销项税金＝销售收入×税率＝１２０×１７％＝２０．４(万元) 进口料件海关未征收增值税，但允许虚拟增值税进项税金海关核销免税进口料件 组成计税价格×征税税率＝６０×１７％＝１０．２(万元)； 应缴纳增值税＝销项税金-进项税金＝２０．４-１０．２＝１０．２(万元)； 甲企业为上游企业，不是直接出口，出口货物不退税； 甲企业税负＝应纳税额＋销售收入＝１０．２/１２０＝８．５％ (２)乙企业的税收负担为： 出口货物应提销项税金＝出口额×征税税率＝１６０×１７％＝２７．２(万元) 进口料件海关未征收增值税。但允许虚拟增值税进项税金＝海关核销免税进口料 件组成计税价格×征税税率＝１２０×１７％＝２０．４(万元) 应缴纳增值税＝销项税金－进项税金＝２７．２-２０．４＝６．８(万元) 乙企业产品直接出口，出口货物应退税额＝出口额×退税税率-海关核销免税进口 料件组成计税价格×退税率＝１６０×１３％-１２０×１３％＝５．２(万元) 乙企业税负＝应纳税额/销售收入 ＝(应征税额-应退税额)/销售收入 ＝(６．８-５．２)/１６０＝１％ 通过以上分析可以看出，允许企业虚拟增值税进项税金，甲企业税负从１７％降 为８．５％，乙企业税负从４％下降为１％，税负得到了降低。由于是否允许虚拟增 值税进项税金全国不统一，企业应向当地税务机关咨询，若允许，就做，不允许，则 不能做。 (3)