【中华财税网北京01/30/2002信息】 这个方面的思路主要体现在具体企业的会 计核算过程中，体现在财务运作的每一个环节，因此多而繁杂，甚至一时无法穷尽所 有的方法，需要具体的策划者在每一个会计核算环节，从不同的角度去认真地思考， 在这里仅作一个提示，以起到抛砖引玉的作用。 从大的方面看，企业在具体的财务核算环节降低税收负担的具体思路，可以从税 收要素方面去思考，也可以从会计核算流程的角度去思考，本书的策划就是从会计核 算流程的角度展开的，那么，在这里我们不妨从税收要素的角度作一个简要提示。从 税收要素的角度策划税收，主要可从纳税人、计税依据、纳税期限、减税免税等方面 去考虑。 从纳税人要素的角度看，主要有经营地点的选择，该问题本书有专门的阐述，这 里就不再赘述。 从计税依据方面，可策划的内容也是非常丰富，我们如果能够想方设法将计税依 据压缩到尽可能小的范围内，而且又不违背税收法规的要求的话，那么，这个策划就 是成功的。本节我们依次以土地增值税、房产税、城市房地产税和所得税为例作一个 尝试性分析。 一、政策分析 我国的房地产市场目前正处于低迷状态，产生这个状态的原因主要是我国的房价 过高，而导致商品房价过高的原因很复杂，其中税费比重大是一个重要原因。在国外， 地价及税费一般占房２０％，而国内地价和税费占房价的５０％左右。因此，房地产 开发商如何有效降低税费，在保证基本利润率(国内一般为１０％)的前提下使房价降 下来就成了在市场竞争中获胜的关键。在房地产税费中，土地增值税引人关注，其原 因一是其税率较高，税负重；二是其有策划的余地，做好了，可以节省不少税金支出。 就一般而言，对土地增值税的策划可以参考以下思路：根据土地增值税的税率特 点及有关优惠政策，控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。我国土地增值税 税率实行四级超额累进税率，税率从３０％到６０％，增值越多，税率越高。 在进行策划时，增值额很关键。所谓增值额就是转让收入减除税法规定的扣除项 目金额后的余额。现行税法规定的扣除项目有五部分：取得土地使用权所支付的金额； 房地产开发成本；房地产开发费用；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣 除项目，主要是指从事房地产开发的纳税人允许扣除取得土地使用权所支付金额和开 发成本之和的２０％。在这里纳税人需特别注意的是：税法允许扣除的项目比企业自 己实际核算中涉及的项目要少，计算增值额时必须以税法的规定为准。增值额小，计 税依据就小，适用的税率也低，土地增值税税负就轻。因此，土地增值税策划的关键 点就是合理合法地控制、降低增值额。 如何控制降低土地开发的增值额呢?税法规定，纳税人建造普通标淮住宅出售，如 果增值额没有超过扣除项目金额的２０％，免予征收土地增值税。同时税法规定，纳 税人既建造普通标准住宅，又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算 增值额的，其建造的普通标准住宅不享受免税优惠。 根据这规定，房地产开发企业如果既建造普通住宅，又搞其他房地产开发的话， 分开核算与不分开核算税会有差异，这取决于两种住宅的销售额和可扣除项目金额。 在分开核算的情况下，如果能把普通标准住宅的增值额控制在扣除项目金额的２０％ 以内，从而免缴土地增值税，则可以减轻税负。这里有一个例子，我们不妨借来作为 佐证： 南京某房地产开发企业２００O年商品房销售收入为３亿元，其中普通住宅的销售 额为１亿元。税法规定的可扣除项目金额为２．２亿元，其中普通住宅的可扣除项目 金额为１．６亿元、豪华住宅的可扣除项目金额为６０００万元。 如果不分开核算(纳税人应了解清楚当地是否允许不分开核算)，该企业应缴纳土 地增值税为： 增值额与扣除项目金额的比例(以下简称增值额的比例)为： (３００００-２２０００)/２２０００×１００％＝３６％ 因此适用３０％的税率，应纳税(３００００-２２０００)×３０％ ＝２４００万元。 如果分开核算，应缴纳土地增值税为： 普通住宅：增值率为(２００００-１６０００)/１６０００×１００％＝２５％， 适用３０％的税率，应纳税(２００００-１６０００)×３０％＝１２００万元； 豪华住宅；增值率为(１００００-６０００)/６０００×１００％＝６７％，适 用４０％的税率，应缴纳(１０００００-６００００)×４０％-６０００×５５＝ １３００万元。 二者合计为２５００万元，分开核算比不分开核算多支出税金１００万元。 为什么会出现这个情况呢？因为普通标准住宅的增值率为２５％，超过２０％， 还得缴纳土地增值税。进一步策划关键就是通过适当控制销售收入，使普通住宅的增 值率控制在２０％以内。这样做的好处有两个：一是可以免缴土地增值税，二是降低 了房价或提高了房屋质量、改善了房屋的配套设施等，可以在目前激烈的销售争夺战 中取得优势。下面我们对上例的有关条件做-点改动，然后再来计算土地增值税的税负 和企业的收益情况。 假定上例中其他条件不变，只是普通住宅的可扣除项目金额发生变化，使普通住 宅的增值率限制在２０％，那么可扣除项目金额从(２００００-Y)/Y×１００％ ＝２０％等式中可计算出Y＝１６６６６万元。此时，该企业应缴纳的土地增值税仅为 豪华住宅应缴纳的１３００万元，比不分开核算少缴纳１１４０万元，比分开核算少 缴纳５３４万元，扣除为增加可扣除项目金额多支出的６６６万元，分别减少支出４ ７４万元和５３４万元。 增加可扣除项目金额的途径很多，比如增加房地产开发成本、房地产开发费用等， 使商品房的质量进一步提高。但是，在增加房地产开发费用时，应注意税法规定的比 例限制。税法规定，开发费用的扣除比例不得超过取得土地使用权支付的金额的１０ ％，而各省市在１０％之内确定了不同的比例，纳税人要注意把握。还有就是降低房 屋销售价格，销售收入减少了，而可扣除项目金额不变，增值率自然也会降低。当然， 这会带来另一种后果，即导致销售收人的减少，此时是否可取，就得比较减少的销售 收入和控制增值率减少的税金支出的大小，从而作出选择。 假定上例中普通住宅的可扣除项目金额不变，仍为１６０００万元，要使增值率 为２０％，则销售收从(X-１６０００)/１６０００×１００％＝２０％中可求出， X＝１９２０万元。此时该企业应缴纳的土地增值税为１３００万元，节省税金１２０ ０万元，与减少的收入８００万元相比节省了４００万元(因为土地增值税对计算企业 所得税和企业的税后利润会产生影响，此处不再分析，读者可以进一步进行比较)。 此外，税法规定，１９９４年１月１日前已签订房地产开发合同或已立项，并已 按规定投入资金进行开发，其在２０００年底前首次转让房地产的，免征土地增值税。 因此，开发企业可以适当降低房价，在今年底前转让房地产是有利可图的。 二、合理确定房产原值 目前，我国对房产开征的税种有房产税和城市房地产税，房产税对国内产权所有 人征收，城市房地产税对外商投资企业、外国企业和外籍人士的房产征收。也就是说， 在我国拥有房产，除税法可以免税的以外，都必须缴纳房产税或城市房产税。房产税 和城市房地产税是单位和个人在生产经营中必须承担的税收负担，直接影响到生产经 营效益。下面以房产税为例说明合理确定房产原值可以节约房产税的支出的原理。 房产税对国内产权所有人征收，纳税人包括拥有房屋产权的单位和个人。按《房 产税暂行条例》规定，除国家机关、人民团体和军队自用房产，由国家财政部门拨付 事业经费的单位自用的房产，以及个人所有非经营房产等以外，都要缴纳房产税。这 里的自用，指办公和居住，用于生产经营和出租不属于自用。房产税在城市、县城、 建制镇和工矿区征收，农村不征收。 房产税分为以房产余值和以租金收入计税两种计税方法，税率分别为１．２％和 １２％。以房产余值计税，适用于房产用于自己生产经营而不是收取租金的情况。房 产余值是房产原值一次减除１６％一３０％后的余值(在１０％一３０％的范围内，由 各省市自行确定具体减除比例)。房产原值指房屋的造价，包括与房屋不可分割的各种 附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。可见，房产原值的大小直接决定房产税 的多少，合理地减少房产的原值是房产税策划的关键。江苏某企业欲兴建一座花园式 工厂，除厂房、办公用房外还包括厂区围墙、水塔、变电塔、停车场、露天凉亭、游 泳池、喷泉设施等建筑物，总计造价为１亿元。如果１亿元都作为房产原值的话，该 企业自工厂建成的次月起就应缴纳房产税，每年应纳房产税(扣除比例为３０％)为１ ００００万元×(１-３０％)×１．２％＝８４万元，这８４万元的税负只要该厂存在， 就不可避免。如果以２０年计算，就将是１６８０万元。 该企业感到税收负担太重，就向税务事务所的专家请教。专家指出，技税法的有 关规定，房产是以房屋形态表现的财产，可供人们在其中生产、工作、居住或储藏物 资的场所。不包括独立于房屋之外的建筑物，如围墙、水塔、变电塔、露天停车场、 露天凉亭、露天游泳池、喷泉设施等。因此，对该企业除厂房、办公用房外的建筑物， 如果把停车场、游泳池也都建成露天的，并且把这些独立建筑物的造价同厂房、办公 用房的造价分开，在会计账簿中单独记载，则这部分建筑物的造价不记入房产原值， 不缴纳房产税。该企业经过估算，除厂房、办公用房外的建筑物的造价为８００万元 左右，独立出来以后，每年可少缴房产税８００万×(１-３０％)×１．２％ =６．７２万元，以２０年计算，就是１３４万元！ 此外，税法还规定了暂免征收房产税的特殊情况，如微利企业和亏损企业的房产， 企业停产、撤销后，其原有房产闲置不用的，经企业申请，经税务机关批准，可在一 定期限内暂免征收房产税，企业应加以利用。 三、分清改建与扩建 在对房产进行税收策划时，除了考虑房产的原值以外，承建方式等方面也存在许 多策划的余地。以改建与扩建的关系划分为例，北京市地方税务局就曾在京财税字 [１９９８]７９５号通知规定：“企业将房屋进行更新改造或装饰装修而发生的费用， 凡属按规定应计入房产原值的，则对其征收城市房地产税。”那么，进行更新改造或 装饰装修而发生的相关费用是否应计入原值非常关键。 有关国际会计准则规定：为扩大固定资产规模或提高固定资产性能而发生的支出， 符合使固定资产的预计使用年限延长；使固定资产的生产能力增加；使产品质量提高； 使企业的生产成本降低条件之一的，应确认为改扩建支出计入固定资产原值。发生改 扩建房产行为的，应将房产改扩建支出减去改扩建过程中发生的变价收入来计算房产 原值。 有关会计准则规定：为了维护固定资产的现有工作状态或用在固定资产性能恢复 的支出确认为修理支出。《企业所得税税前扣除办法》(国税发[２０００]８４号)规 定：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接在税前扣除。纳税人的固定资产改 良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产的价值；如有关固定资产已 经提足折旧，可作为递延费用，在不短于五年的时间内平均摊销。这里就有一个如何 确认改扩建支出与修理支出的问题，前者计入房产原值计征城市房地产税；后者不计 入房产原值，不计征城市房地产税。尤其是对装饰装修的费用，应按照会计准则与财 务规定正确划分，进行不同的会计处理，即资本化或费用化，从而确定是否对该费用 计征房地产税。 四、分清合资与合股建房 税法规定城市房地产税的纳税义务人，是在我国境内拥有房屋产权的外商投资企 业、外国企业和外籍个人以及华侨、港、澳、台同胞。 在京财税字[１９９８]７９５号通知中，明确了以下两种情况：“对于中方出地， 外商投资企业或外国企业出资，在城市房地产税征收范围内联合建房的，为了便于征 管，暂对出资方在期限内比照房屋产权人就其分得的部分征收房地产税。”“对于中 方以房产入股，外方以资金入股合办企业，如果房屋的产权已过户到外商投资企业， 则对外商投资企业征收房地产税。” 第一种情况，实际上明确了中外方联合建房时，外力投资者应按照产权比例获得 的收入或住房的价值作为计税依据。因为在这种情况下，房产的产权归中外方共同拥 有，无法分割，而城市房地产税的纳税人只对外方而不对中方，所以对外方只能就其 在整个房产中投资比例，视同取得该比例的产权，并依此征税。 第二种情况，实际上是明确中方用以投资的房屋只有等产权过户到外商投资企业 时，外商投资企业才纳税。换一句话说，在房屋的产权手续未办妥以前，可暂不缴税。 但是，后来北京市作了补充规定，中方以房产作价入股与外方合作办外商投资企业的， 如果房屋产权尚未过户到外商投资企业，但房产已作为外商投资企业的固定资产入账， 则对外商投资企业视同产权所有人征收城市房地产税。因此，虽然房屋产权尚未过户， 如果已计入外商投资企业的固定资产，也应缴纳房地产税。 值得注意的是，在合资、合股建房中，房产产权的认定十分重要。不拥有房屋产 权的企业没有缴纳房地产税的义务。例如回迁工程支出、地下人防工程使用费和补偿 费等项支出，由于企业对回迁户(商场)、地下人防工程并不拥有产权，因此，该部分 支出不应计入房产原值。 从以上分析可知，税法与财务规定对房屋的划归及其原值的认定基本上是一致的， 但是也存在一定的差异，总体上说，税法要比财会规定严格得多，因此企业要研究和 把握这种差异，合法、合理地进行策划，积极与税务机关联系，力争最合理地缴税。 五、举一反三说提示 可以这样讲，每一个税种都可以进行大量的策划工作，其中尤其是以所得税的策 划空间为最大。所以多数人都把策划的重点放在所得税方面，本书也把所得税的策划 作为一个重点章节，作了较为系统的介绍，所以在这里就不再赘述，在这里在计税依 据方面仅作几点策划提示： 第一是在所得税方面要注意费用分摊的问题。本章前面主要介绍了总公司的费用 在各子公司之间分摊的问题，这里主要考虑的是财务制度和所得税法规定，招待费必 须在销售额的相应比例中据实列支，超过规定的比例则要补缴所得税，通过平均分摊， 相应的问题一般情况下可以得到妥善解决。但是，还有一个问题，这就是在累进制所 得税率条件下的费用策划问题。我国目前的企业所得税是实行的比例税率，但是不排 除纳税人会遇到累进税率的问题，那么，在累进税率条件下，如何使税收负担最低呢? 在这里笔者作一个提示，如果纳税人在累进所得税条件下策划有关费用的分摊，可将 某一个时点上发生的大额费用尽量在某一个纳税期限内进行平摊，通过费用的平摊， 就可以削去利润的“山头”，以防止企业的所得税进入高税率级次，从而降低所得税 负担率。 第二是汇兑损益中汇兑溢余的分摊。汇兑损益的分摊问题在“三资企业”中比较 常见，由于外汇比价是处于动态的，在企业筹建时期，发生的汇兑溢余，我国财务制 度规定有三个处理原则：一是抵减筹建期间的费用；二是在以后五年内分摊；三是在 企业清算时处理。从税收策划角度应该根据哪一个原则来处理汇兑溢余呢?显然，将汇 兑溢余作为清算费用来处理，可以增加企业的前期费用和成本，将所得税实现时间向 后移，对投资者最有益。 第三是房屋租金的计算。当人们采用租赁的方式租入经营用房的时候，同样也存 在一个计税依据确定的问题，目前人们在签订房屋租赁合同时，往往来用“一揽子” 协议办法。即将水费、电费和房屋租赁放在一起以一个价格签协议。殊不知水费、电 费是缴纳增值税的，其中存在进项税额抵扣问题，而房屋租赁只缴纳５％的营业税和 １２％的房产税。由此可见，将有关的费用作适当的分离，明确不同的税种，划清不 同的计税依据，可以降低企业的综合税收负担率，从而提高企业的生产经营效益。 纳税期限的策划和减免税的策划前文已经作了比较详细的介绍。读者可以循着这 个思路举一反三，一定能够取得预期的效果。 (3)