【中华财税网北京01/28/2002信息】 四、企业所得税汇算清缴的帐务调整 在正常情况下，根据税法规定作相应调整以后，才能作为企业的应纳税所得额。 会计人员在汇算清缴后除了对应纳税所得额进行调整外，还须将税务人员检查出来的 违反国家统一会计制度所作的账务处理进行必要的调整。否则，会出现会计资料失真 及所得税先补后退或者重复征税等问题。 一股情况下，由于企业会计处理违反制度规定而影响以前年度损益的要通过“以 前年度损益调整”科目进行调整。该科目借方调整减少以前年度收益或者调整增加以 前年度亏损的事项；贷方调整增加以前年度收益或者调整减少以前年度亏损的事项， 以及调整减少所得税。现在以工业企业为例加以说明。 例如，某工业企业2000年度的损益表反映，全年税前会计利润200万。企业已按应 纳税所得额200万元申报该年度应缴所得税66万元(未作任何调整)，该企业所得税率为 33％。企业不存在以前年度未弥补亏损。2001年8月，税务人员对该企业进行所得税汇 算消缴时发现2000年度存在以下情况： 1．全年实际发放工资220万元，计税工资总额为200万元； 2．全年实际计提职工福利30万元，工会经费5万元，职工教育经费4万，职工教育 经费2000年期初余额2．5万元，2000年度实际使用2万元； 3．2000年6月份，企业购置管理用设备一台并于当月投入使用，价值5万元，直接 记入“管理费用”账户。该设备折旧年限为10年(残值忽略不计)，采用直线法摊销； 4．直接向某学校捐赠支出1万元； 5．企业于10月份出售办公楼房一幢，已于当月处理完毕，净收益20万元，至2000 年末尚未转损益； 6．企业全年多提短期借款利息10万元，挂“预提费用”账户； 7．与经济特区某企业联营，设在特区的联营企业适用15％的所得税率，该企业于 2000年末从联营企业分得税后利润2万元，计入“投资收益”账户。 对以上情况可以作如下分析，如果需要调整的，则应作相应的账务调整。 第一种情况： 上年实际发放工资220万元，虽然计税工资为200万元，但按会计制度规定，工资 可以按实际列支，所以，在这里对其只补超标准发放工资的所得税，而无需作账务处 理； 第二种情况： 根据工业企业财务制度规定，企业职工的福利费、工会经费、职工教育经费应按 工资总额的14％、2％、1．5％提取，所以，职工福利费应补提0．8万元，工会经费多 提0．6万元，职工教育经费多提0．7万元，应作账务调整； 第三种情况： 对购置的固定资产列入费用作支出的，应作账务调整，其方法是将该笔固定资产 从管理费用账户中冲回，然后登入固定资产账户，同时补提折旧，从而恢复会计信息 的真实性。与此同时，还需要通过“以前年度损益调整”科目冲回利润50000元； 第四种情况： 企业直接进行的捐赠支出根据现行会计制度规定，应在营业外支出中列支，所以 不需要作账务调整，但是应该将其捐赠额计入计税所得额，计算缴纳企业所得税； 第五种情况： 企业转让不动产，在流转环节就应该缴纳营业税，其产生的净收益，也应该并入 企业的利润计算缴纳所得税。所以在这里要提醒企业做好账面结转工作； 第六种情况： 企业的短期借款应该按规定计提利息，不得多提，当然也不能少提。企业多提的 借款利息应该从“预提费用”账户中转出，并入企业利润计算缴纳所得税； 第七种情况： 企业从联营单位分回的利润，要看对方的企业所得税税收负担情况，如果对方的 所得税的税率与本企业的相同，则不用缴纳所得税；如果对方所得税的税率比本单位 的低，就要按其差额补缴所得税；如果对方的所得税的税率比本单位的税率高，那么 在对方多缴的所得税可以在本企业实现的所得税中抵扣，并在五年之内抵扣完毕，该 企业的联营企业的税率15％，而该企业本身的所得税率是33％，所以在此还要补缴所 得税的差额部分，其投资收回的利润应在“投资收益”中核算，在这里无需调整。 将上述各项所涉及的企业所得额进行汇总计算： 1．应纳税所得额＝200＋20＋(2＋1＋1)＋5＋1＋20＋10-2 ＝258(万元) 在这里有一个情况需要说明，即企业购入固定资产的处理问题，其中应该计提的 折旧有一个原则：如果是企业财务人员在所得税汇算清缴自查过程中发现，并自行纠 正的，应该允许其提取折旧；如果是税务机关在所得税汇算清缴过程中发现的，由于 其在纳税申报中未作调整，视同企业自行放弃提取折旧，所以不能调减计税所得额。 2．应纳所得税额＝2580000×33％＝851400(元) 3．联营企业应补所得税额＝20000/(1-15％)×(33％一15％)＝4235．29(元) 4．全年应纳所得税额＝851400+4235．29＝855635．29(元) 因此，进行账务调整： 应补缴所得税＝855635．29-660000＝195635．29(元) 借：所得税 195635．29 贷：应交税金——应交所得税 195635．29 将“以前年度损益调整”账户的余额转入“本年利润”账户。此外，为了避免可 能发生重复缴税的情况，股份有限公司的会计制度规定，将补缴上年度的所得税也计 入“以前年度损益调整”，并将该账户余额直接转入“利润分配-未分配利润”账户， 而不再通过“本年利润”账户。 五、所得税汇算清缴 随着市场经济的发展，原先所得税的管理也在经济实践中暴露出其中的不足。因 此，国家税务总局于2000年先后发出三个文件，对所得税进行了进一步完善，分别是 2000年5月16日国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号， 以下简称《办法》)、2000年6月21日国家税务总局发布的《关于企业股权投资业务若 干所得税问题的通知》 (国税发[2000]118号)、2000年6月21日国家税务总局发布的 《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)。这些文件反 映了我国所得税政策的新变化，其中有定量的，也有定性的。纳税人需要对此有一个 总体的认识。 在日常财务实践中，我国企业的费用税前扣除主要依据《企业所得税暂行条例》 及其实施细则的规定执行，其中许多条文在执行中都依赖于会计人员自身的理解。以 前，我国《企业所得税暂行条例》及其实施细则基本确定了“纳税调整体系”，即企 业所得税法律、法规和政策有规定的，按税法执行，没有规定的，一般按财务制度的 规定执行。税法与财务制度不一致的，在计算缴纳所得税时必须按税法规定对企业利 润进行调整。这些操作方法既不规范，同时又缺乏操作性，企业和税务机关往往在这 些问题上扯皮。随着市场经济的发展，在所得税的征收管理中，纳税调整体系逐步暴 露出许多需要完善的地方，这也是客观事实，因此，国家税务总局发出文件对有关方 面进行了规范。《办法》对企业所得税税收政策中最关键的部分——税前扣除制度加 以调整、规范和细化。《办法》确定的企业所得税税前扣除政策与原来的有关规定相 比，在存货成本的确定、工资薪金支出内容、固定资产和修理处理、广告费和业务招 待费扣除比例、借款利息支出处理、佣金扣除规定和劳动保护支出范围等9个方面有变 化。除此之外，两个《通知》对企业股权投资以及改组改制等资本运营活动中企业所 得税产生的许多问题给予了明确规定，这部分内容是以前的所得税税前扣除体系中欠 缺的。纵观这次汇算清缴新政策，在内容上主要有三大变化： (一)增加新规定，强化操作性 在以前的财务实践中，有的是税法中没有具体规定，而是按财务制度规定执行的， 此次新政策中作了规范，使这部分内容有了明确的税收法律规定，从而使纳税人在具 体的财务核算环节强化了可操作性。 1．固定资产及修理 比如某公司2000年对办公楼进行了装修，花去费用200多万元，而这笔费用该如何 处理，公司人员就有意见分歧：究竟应作为修理费用在当期扣除，还是作为改良支出， 在以后计提折旧或摊销?与此有关的还有一个问题，比如假如公司的房屋已提完折旧， 又该如何计提折旧或摊销? 对于这些问题，会计制度的规定较为模糊，以前的税法也未明确。《办法》出台 以后，我们就知道了划分固定资产改良支出和修理的定量和定性条件： 其一是发生固定资产修理支出达到固定资产原值的20％以上； 其二是经过修理以后有关资产的使用寿命延长2年以上； 其三是经过修理以后的固定资产被用于新的或不同用途。 《办法》还规定，将提足折旧的固定资产改良支出作为递延资产，在不短于5年的 期限内平均摊销。因此，该公司发生的200多万元房屋装修费用应属于改良支出，不能 直接在2000年度税前扣除，而应作为递延资产摊销。 在固定资产的折旧计提的范围上，《办法》对原来的规定也作了进一步的补充， 明确另有规定的除外，下列资产不得计提折旧或摊销费用： 其一是已经出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入总额而纳 入住房周转金的住房； 其二是自创或外购的商誉； 其三是接受捐赠的固定资产、无形资产。 2．工资薪金支出的组成 对工资薪金支出的组成《办法》第一次给予具体化规范。工资薪金支出是纳税人 每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式 的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职 或者受雇有关系的其他支出。同时，《办法》规定，地区补贴、物价补贴和误餐补贴 均应作为工资薪金支出。 在生产经营实践中，工资薪金支出的情况比较复杂，有些项目的支出往往使人难 以操作，为了解决这个问题，《办法》对一些问题进行了细化和明确，从而对有关规 范的漏洞进行了有效的弥补。第十八条规定，纳税人发生的下列支出，不应作为工资 薪金支出： 一是雇员向纳税人投资而分配的股息性支出； 二是根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款； 三是从已提取职工福利基金中支出的各种福利支出(包括职工生活困难补助、探亲 路费等)； 四是各项劳动保护支出； 五是雇员调动工作的旅费和安家费； 六是雇员离退休、退职待遇的各项支出； 七是独生子女补贴； 八是纳税人负担的住房公积金； 九是国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。 3．坏账准备的提取 对于坏账准备金提取，《办法》也进行了进一步的规范，统一了0．5％税前扣除 上限比例，取消了按照会计制度规定，不同的行业执行不同的提取比例的做法。同时 还明确，关联公司的往来账款不能计提坏账准备，这就明确地表明，以后一些股份公 司就再也不能通过关联公司的经济往来调节企业的利润了。 (二)适应新形势，完善原规定 税法和财务会计制度都已有规定，但根据经济形势的发展需要进一步补充和完善 的新内容。包括： 1．业务招待费的列支 根据企业的实际情况，对业务招待费的税前扣除的比例作了调整。《办法》第三 十三条规定：企业全年销售净额在1500万元及以下的，扣除不超过销售净额的0．5％； 超过1500万元的，不超过该部分销售净额的0．3％。而原来业务招待费扣除标准是： 企业全年销售净额为1500万元(不含1500万元)，不超过销售净额的0．5％；超过1500 万元(含1500万元)但不超过5000万元，不超过该部分销售净额的0．3％；超过5000万 元(含5000万元)但不超过1亿元的，不超过该部分销售净额的0．2％；超过1亿元(含1 亿元)不超过该部分销售净额的0．1％。这个规定使企业的税收负担下降了。 2．广告宣传费用的列支 《办法》在广告费和业务宣传费扣除上明确了新的限制。允许广告费在销售(营业) 收入的2％以内当年扣除，超过部分无限期向以后纳税年度结转，而每年度企业可扣除 的业务宣传费不得超过0．5％，低于标准的据实扣除，高于这一比例的部分以后年度 也不得申报扣除。 根据这个规定，在会计处理上直接记入当期销售费用的广告费以及业务宣传费用， 在企业所得税纳税申报时不能象以前一样依据会计处理，税前扣除有了政策限制。按 照这个政策规定，部分需要列支大量广告费用和业务宣传费用的企业的税收负担将有 所提高。 比如上海有一户家用设备有限公司，2000年实现销售收入620万元，实际发生广告 费用21．5万元，业务宣传费用5万元，那么，公司2000年可以在税前扣除的广告费用 为12．4万元，而另外的9．1万元广告费只能在以后年度结转，而不能在2000年度税前 扣除。这家公司2000年度准予扣除的业务宣传费用为3．1万元，实际发生超出的1．9 万元不得申报扣除。与以前未对广告费和宣传费作税前扣除作出限制相比，该公司的 税收负担有了明显的增加。这里需要提醒大家的是：计算广告费用扣除限额的基数， 除了主营业务收入外，还包括其他业务收入，但不包括营业外收入，这一点与计算业 务招待费用扣除限额的方法相同。 企业发生的广告费用如何进行纳税调整呢?对于广告费用的处理，税法与会计处理 上的规定不同，在具体处理有关费用的税收问题时，应该根据《办法》的规定进行。 例如某商业企业2000年-2002年各年实现的销售收入分别为2000万元、2500万元、 2600万元，各年实际发牛的广告费用分别为45万元、51万元和48万元。在进行所得税 汇算清缴时应作如下纳税调整： 2000年： 广告费用税前扣除的限额为：2000× 2％＝40(万元)。本期实际发生的广告费用 为45万元，因此，应调整增加应纳税所得额为：45-40=5(万元)。尚未扣除的广告费5 万元，应该留作以后年度扣除，但在会计上不作账务处理。 2001年： 广告费用税前扣除限额为：2500×2％＝50(万元)。本期实际发生广告费用支出为 51万元，应该调增应税所得额为：51-50=1(万元)。由于上年还有结存的广告费用5万 元，因此，本年度累计结转下一年度扣除的广告费用为：5+l＝6(万元)。 2002年：广告费用可以在税前扣除的限额为：2600×2％＝52万元，本期实际发生 广告费用48万元，实际发生数小于允许扣除的限额，所以可以全额扣除。此外，上年 发生的广告费用也可以在本年扣除52-48＝4(万元)，剩余2万元留作下一年度继续扣除。 3．融资租赁 《办法》还对经营性租赁和融资性租赁进行了政策性界定。其第三十九条规定： 纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提 取折旧费用。融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的 一种租赁。符合下列条件之一的租赁为融资租赁： 一是在租赁期满时，租赁资产的所有权转让给承租方； 二是租赁期为资产使用年限的大部分(75％或以上)； 三是租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值。 (三)承认习惯做法，实事求是规范纳税行为 随着新的经济现象不断出现，对税收立法也会不断提出新的要求，税收立法也应 该适时地解决现实中的新问题。有些问题税法和财务会计制度都没有严格的条款规定， 而会计实务中已经形成习惯做法的，如佣金的税前列支问题，《办法》对佣金的性质 和税前列支限额标准首次给予了明确的规定，纳税人发生的佣金符合下列条件的，可 以计入销售费用： 第一，有合法真实凭证； 第二，支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人(支付对象不含 本企业雇员)； 第三，支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5％。 (3)