【中华财税网北京01/28/2002信息】 纵观各个税种的税收策划空间，企业所得 税最大，所以本书在这之前就以较大的篇幅对企业所得税的策划问题作了介绍和分析， 而且，在日常的会计核算过程中，企业所得税的漏洞也是最多，本书在此也无法穷尽 所有的问题，在这里拿出我们感到企业财务人员最容易出现错误的几个问题讨论一下， 以期起到抛砖引玉的作用。 一、实物资产投资评估的所得税处理 对外投资是企业日常经营活动中的一项重要内容，企业不论正常投资还是改制而 对外投资，如果是实物资产，都要对其进行价值评估。由于科技进步等诸种复杂的因 素，往往导致有关资产评估的结果与资产的账面价值不同。对投出资产的净增值额或 净减值额如何进行会计处理，影响企业财务报告有关会计信息的质量，其中也涉及到 所得税的核算问题。对实物资产评估形成的价值变化，在会计处理的方法上，人们容 易出现争论，有关刊物上也登过一些处理方法的讨论意见，在这里作一归纳，以供大 家参考。 (一)对实物资产投资评估增减值的会计处理 当企业以实物资产进行投资而评估增值时，应对净增值额按所得税税率计算未来 应缴所得税，记入“递延税款”账户贷方，将增值额扣除“递延税款”后的差额，作 为“资本公积”。 例1：A公司对外投资设备两台，原值80万元，已提折旧20万元，评估价值70万元。 所得税率33％。 应作如下会计分录： 借：长期投资700000 累计折旧200000 贷：固定资产800000 递延税款 33000 资本公积 67000 假如被评估的资产低于其账面价值，从谨慎原则考虑，则不对净减值额按所得税 税率计算作“递延投资”借项，而是直接将争减值额作“营业外支出”。 例2：仍以上例，假定上述两台设备投资评估价值为50万元，则应记： 借：长期投资500000 累计折旧200000 营业外支出——资产评估减值 100000 贷：固定资产800000 如果投出的是存货、无形资产、则应贷记“原材料”、“库存商品”、“无形资 产”等。在投资实务中，按现行税法，企业还应计缴增值税等流转税，如例1，企业应 按评估价值计算应缴增值税，作会计分录如下： 借：长期投资 119000 贷：应交税金——应交增值税(销项税额) 119000 如果是将自己使用过的固定资产作投资，并符合三项条件且应缴增值税的，则按 6％计算增值税。 借：长期投资42000 贷：应交税金——应交增值税(销项税额) 42000 (二)投出后再评估的会计处理 如果企业长期投资日后再次评估增值时，若原投资评估资产评估是增值，应将再 次评估净增值额按所得税税率计算确认为“递延税款”贷项，将净增值额与“递延税 款”的差额，贷记“资本公积”账户。 当企业长期投资再次评估为减值时，若原投资评估是增值，应将再次评估减值在 原评估增值的范围内抵销，冲减“资本公积”和“递延税款”，未抵销的减值记入 “营业外支出——资产评估减值”账户。 如果企业长期投资再次评估为减值的，若原投资评估是减值，将再次评估减值额 记入“营业外支出——资产评估减值”账户。 如果再次评估为增值，若原投资评估是减值的，应将再次评估增值额在原减值额 计入损益的范围内抵销，记入“营业外收入——资产评估增值”账户；增值额超过投 出资产账面价值额扣除和未来应缴所得税后的差额，贷记“资本公积”，未来应缴所 得税记入“递延税款”账户。 例3：仍以例1，A公司将投资设备进行再次评估，评估价是75万元，所得税税率 33％。 应作会计分录如下： 借：长期投资50000 贷：递延税款 16500 资本公积33500 例4：仍以例1，A公司将投资设备进行再次评估，55万元。 应作会计分录如下： 借：资本公积67000 递延税款33000 营业外支出——资产评估减值 50000 贷：长期投资 150000 例5：以例2资料，若B后评估价值分别为51万元和56万元，应作会计分录如下： (1)借：长期投资 10000 贷：营业外收入——资产评估增值 10000 (2)借：长期投资 60000 贷：营业外收入——资产评估增值 60000 (三)“递延税款”、“资本公积”的结转 企业对已确认入账的“递延税款”、“资本公积”，应按综合调整法或据实逐年 调整法每年平均结转，一般不超过10年。 例6：以例1资料，假定按5年结转，则每年应作会计分录如下： 借：递延税款6600 贷：应交税金——应交所得税 6600 借：资本公积 13400 贷：资本公积——其他资本公积转入 13400 二、投出资产转让的会计处理 企业将原投出资产转让时，应以实际转让价格与原来投出资产时的账面价格之差 作为应纳税所得额，计缴所得税。 例7：以例1资料，企业将投出两台设备在当年投出五个月后转让，转让价格73万 元。有关会计处理如下： 收到转让价款 借：银行存款730000 贷：长期投资700000 投资收益30000 应缴所得税 借：所得税 9900 递延税款 33000 贷：应交税金——应交所得税 42900 应缴的所得税＝(730000-600000)×33％＝42900(元) 应缴所得税是由两部分组成的： 一是评估增值应纳所得税＝(750000-600000)×33％＝33000(元) 二是转让收益应纳所得税；(730000-700000)×33％＝9900(元) 结转“资本公积” 借：资本公积67000 贷：资本公积——其他资本公积转入 67000 如果上述转让价格不是乃万元，而是65万元，则其会计处理如下： 收到转让价款： 借：银行存款500000 投资收益50000 贷：长期投资550000 应缴所得税： 借：递延税款33000 贷：投资收益16500 应交税金——应交所得税 16500 三、企业资产重组的会计核算 市场经济条件下，由于种种原因，企业会经常出现联营、合并以及资产重组等资 本组合行为。在企业重组过程中，必然存在与税收有关的经济事项。这里我们以企业 资产重组中的债务重组行为为例，介绍有关活动中税收的会计核算以及税收策划问题。 所谓债务重组，是指某些企业无法以既定的方式和方法偿还的有关债务，经过双 方协商，采取其他变通的办法使其得以部分或全部偿还的过程。一般的情况下，在债 务这个差额中，既有企业的损失，也有国家的损失(即税收的流失)，因此。对企业的 债务重组，税务机关也是比较关心的。那么，作为纳税人来说，在债务重组过程中应 该如何核算，才能获得税务机关的认可呢?我们在这里选一个现成的例子来加以说明。 A公司1996年4月1日，“应收账款”各明细账户余额为：B公司8．4万元，C公司12 万元，D公司15万元。B公司和C公司欠款均是从“应收票据”账户转入(未提取坏账准 备)，B公司欠款中包括带息商业汇票款8万元及利息4000元，C公司欠款中只有不带息 商业汇票，票款12万元，D公司欠款为上年末转入，已提坏账准备600元。因B、C、D公 司资金不足，财务困难，欠款难以收回。经A公司与B、C、D公司分别协商，决定采用 以下方式进行债务重组： 1．对于B公司债务采取延期两年偿还方式，将本金调整为6万元，并免除利息4000 元。在延期偿还期间按年利率7％计算。 2．对于C公司债务采取以实物抵偿债务方式，C公司以账面原值10万元、已提折旧 2万元的一项固定资产和市场价值1万元的材料抵偿。固定资产的评估确认原值为10万 元，评估确认净值为9万元。 3．对于D公司债务采取“债转股”形式抵偿，确认股份为10万股，每股面值l元， 每股市价1．3元。A公司受让股权时，支付手续费、印花税共计1000元。 根据这个重组方案，作为A公司的财务人员所要做的工作：首先是计算A公司与B、 C、D公司进行债务重组的损益；其次是编制A公司与B、C、D公司进行债务重组时所做 会计分录及两年期满A公司从B公司收回本金利息的会计分录。 A公司与B公司的债务重组，对于A公司来说，所产生的损失计算如下： 1．计算重组后的债务到期还本付息数额： 60000×(1＋7％×2)＝68400元； 2．计算债务重组损失： 84000-68400＝15600元； A公司通过债务重组，损失15600元。债务重组损失在会计处理上，应该计入当期 损益(营业外支出)： 借：应收账款——B公司(债务重组) 68400 营业外支出——债务重组损失 15600 贷：应收账款——B公司 8400 两年后期满还本付息： 借：银行存款68400 贷：应收账款——-B公司(债务重组) 68400 A公司与C公司的债务重组是通过实物资产的调剂来实现的。首先应对有关实物资 产进行评估，然后以公正评估所确认的价值计算债务重组的数量。当收到抵偿债务的 非货币资产(实物、无形资产)，应当以公允价值(现行市价或评估确认价值)入账；当 收到抵偿债务的材料物资时．应当取得增值税专用发票，从而抵扣进项税额，如不能 取得增值税专用发票，则不能抵扣进项税额，应将进项税额计入材料物资成本。 材料应计进项税额：10000×17％＝1700元 120000-90000-(10000＋1700)＝18300元。 A公司的会计人员应作如下账务处理： 借：固定资产100000 原材料 10000 应交税金——应交增值税(进项税额) 1700 营业外支出——债务重组损失 18300 贷：应收账款——C公司 120000 累计折旧 10000 A公司与D公司的债务重组是以债转股的方式进行的，对企业的股权评估也要客观、 公正。A公司计算股份的公允价值： 1．3×100000=130000元 这里需要注意的是，如企业已按应收账款余额提取坏账准备，在计算债务重组损 失时，应将坏账准备数额冲减债务重组损失；债权转股权时发生的相关税费，如印花 税、手续费、佣金等应记入长期投资账户。 150000-130000-600＝19400元 A公司应当作出如下会计处理： 借：长期投资——股票投资 131000 坏账准备 600 营业外支出——债务重组损失 19400 贷：应收账款——D公司 150000 银行存款 1000 (3)