【中华财税网北京01/21/2002信息】 企业设立时首先应将有关国家和地区的税 收政策和税收法规理解透彻，从而找到进行税收策划的具体思路。为了反映产业政策， 一般的国家都要制定一系列适应本国国情的税收优惠政策。税收优惠的形式一般有下 列形式：税收减免和免征额，这些优惠往往都在有关法规中有所反映。生产经营者完 全可以、也完全有必要认真学习国家的有关税收法规，从中领会出有关政策的产业导 向，然后根据其政策导向对生产经营行业及产品作出选择，这对降低企业的税收负担 同样具有直接的意义。 但是，在日常税收策划活动中也发现这样一种现象：部分纳税人不了解国家对一 些行业和项目的鼓励和照顾，以致不该缴税的申报缴了税，本来应该适用低税率的却 适用高税率计算了税金，导致企业不该发生的损失。另外呢，唾手可得的税收优惠政 策，只要稍加利用，就可以使企业获得可观的收益的，却不知道去利用，这对于纳税 人来说，不能不是一个遗憾的事情。 细细分析起来，企业也有自己的难处，仅从税收政策的角度讲，税收优惠政策都 散见于各个单行法规之中，有的仅见之于一些临时性的通知和解释性文件之中，纳税 人实在无法查找，更不用说利用了。因此纳税人有必要聘请那些懂税收、精于会计核 算的专家，例如注册税务师、注册会计师等作为自己的大脑的延伸，或者在从事某种 比较大的投资活动和处理比较复杂的经济业务的时候，向有关专家咨询和讨教一下有 关政策，以便作出正确的决策。 任何一部法律都是处于动态的变化之中。尽管从理论上讲，“法网恢恢，疏而不 漏”，任何一个国家的立法部门总是希望自己所修订的法律、规定和有关实施细则是 越精密越好，越完美越好。但是，任何一部法律都是属于上层建筑的范畴，而上层建 筑是由经济基础决定的，经济基础又取决于生产力的发展。生产力是最活跃的因素， 尤其是在作为生产力第一要素的科学技术正进行着日新月异的发展的今天，生产力的 发展是异常迅猛的，生产力的迅猛发展也就决定了经济基础的变化，而作为上层建筑 的法律规范又有相对稳定性的要求，所以有关法律与之所调节和规范的对象完全吻合， 只是暂时的、相对的，而不完全吻合，或者说，有些新情况有关法律不能及时调节和 规范到，却是绝对的，税收作为调节经济的综合性法规就更是如此。 我国将“依法治国”作为基本国策提出来的时日不长，法制建设，无论是立法还 是执法环节都相当不健全，有的地方甚至还有“真空地带”。就税收法律而言，我国 近几年虽然在法制建设方面做了大量的、卓有成效的工作，但离“完善的法制建设” 还有较大的距离，有些税种的实体法弹性很大，而程序法又显得刚性不足，税收法律 的调节体系还有待于随着社会主义市场经济体制的形成而日益完善。另一方面，为了 配合经济转型，我国的税收政策的导向作用十分明显，如鼓励开发经济特区和西部地 区的，鼓励国有大型企业转轨改制的，照顾下岗工人再就业的等等，我国的税收政策 还蕴含着丰富的产业政策和致富手段，如鼓励高新技术的产业发展，鼓励使用再生资 源，鼓励发展第三产业等等，从而拥有丰富的经济信息。所以在我国进行合法的税收 策划是大有作为的，它拥有极大的盈利性和降成本、减费用的效果。 一、从税收法规自身的角度切入 (一)纳税人的法律定义中原则性与灵活性的把握。一般而言，任何一个税种在其 出台的时候，法律就已经明确规定了其特定的纳税人的范围。规定纳税人一般有概括 和列举两种方法，但是无论采用哪种方法，理论上界定的对象和实际包括的对象差别 是很大的，这就可能为纳税人作适当的税收策划和运筹提供了可能性，比如：《增值 税暂行条例》中规定：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳 务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依照条例缴纳增值税； 而我国营业税是指在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产 的行为按其营业额征收的一种税。也就是说，凡是在中华人民共和国境内从事应税劳 务、转让无形资产、销售不动产的单位和个人，只要经营的项目属于国家税法列举的 征税项目，就应按其营业额的金额和规定的税率纳税。增值税和营业税有机地结合起 来覆盖了整个流转环节，对流转环节起税收调节作用，但是增值税的税率是17％和13 ％，而营业税的税率多数则是3％和5％，而且两个税种的核算方法不一样，如果一个 企业所经营的项目，在缴纳增值税和营业税之间两可的时候，企业就有可能在两者之 间作出选择，比如一个公路建安企业，主要从事高速公路护栏的安装，这里有两种经 营运作方法，一是由该企业购买原材料加工以后去实施安装，一般的情况下，该企业 以缴纳增值税为主；二是由对方购买原材料，该企业少量加工一下，再进行安装，这 样就可能是以缴纳营业税为主。这时的企业，就可能根据货源情况，手续的完善程度， 购入成本，以及财务核算情况进行运筹，最后选择税收负担比较低的税种进行纳税。 (二)在法律条文的规定的差异性中作出有利于自己企业降低实际税收负担的选择。 这里所说的在若干个选择性条文中进行降低实际税收负担的策划，主要是指税法对同 一规定都属合法，如《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(以下简称 《外企所得税法》)规定：外商投资企业和外国企业缴纳所得税和地方所得税，按年计 算，分季预缴，季度终了后十五日内预缴；年度终了后五个月内汇算清缴，多退少补。 这样，在同一个纳税年度内，纳税人可以根据资金运动状况，自行选择预缴税款的日 期，从而使税款入库的时间人为地延长了，递延了应纳税款。又如《外商投资企业所 得税法实施细则》中规定，固定资产的折旧，应当采用直线法计算，需要采用其他方 法计提折旧的，可以由企业提出申请，经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务局 批准；此外，还指出，固定资产由于特殊原因需要缩短折旧年限的，可以由企业提出 申请，经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务局批准。这样纳税人在固定资产折 旧的选择上就有很大的余地，从而直接影响同一纳税年度的利润水平，加之一般的外 商投资都是设立在经济特区，经济特区内生产资料的价格受国内、国际市场供求变化 的影响很大，波动也较大，纳税人完全可能通过事先测算，选择有利的计算方式来实 现降低实际税负的目的。 (三)在计税依据的核算弹性中寻找降低税负的可行性。我国的《会计法》几经修 改和补充，从条文上看是越来越严密了，但是从社会实践的角度来看情况却很复杂， 在人治观念沉淀较深的中国大地上，法制建设的完备虽不能说“难于上青天”，但相 当长的一个建设、健全、贯彻和适应过程还是要有的，而财务管理方面的法规就更是 如此。可以这样说，在所有的经济法规中，《会计法》算是贯彻落实的效果比较差的 一部法律了，再加上1993年以后，我国财会制度经历了一次比较大的改革，目前尚在 实践和完善之中，对此，有关的管理部门比如财政、税务等有赖于财会核算作为其管 理基础的机关也无可奈何，这就为那些想混水摸鱼的人提供了环境基础。再者，有关 税收法规缺乏严密性，有关法律条文的可操作性比较差，精明的纳税人就会利用这些 条件对计税的依据作研究性调整，以达到税额计算最小的目的。税额的计算关键取决 于两个因素：一是课税对象金额；二是适用税率。税额就取决于课税对象金额的大小 和税率的高低。纳税人在既定税率前提下，由课税对象金额派生的计税依据愈小，税 额也就愈小，纳税人税负也就愈轻。为此，纳税人想方设法尽量调整课税对象金额使 其税基变小。如企业生产或销售消费税商品时，可以通过改变生产方式而改变课税对 象的金额，从而合法地达到减少消费税负担的目的，而企业按销售收入交纳营业税时， 纳税人也可以尽可能使其销售收入变小。由于销售收入有可扣除调整的余地，从而使 有些纳税人在销售收入内任意扣除不应扣除的项目。又如，我国中间产品应纳税额的 计算，须计算组成计税价格，而组成计税价格与成本成正比，因此，企业可通过人为 缩小成本，来缩小计税价格，从而达到减少税额的目的。 (四)对税收起征点的巧妙利用，同样也可以达到降低纳税人税收负担的目的。起 征点是指课税对象金额最低征收额。低于起征点可免征。由此派生出纳税人尽可能将 自己课税对象金额申报为起征点以下。对这个问题的理解，用几年前国家准备开征筵 席税的例子最能说明相关问题。我国改革开放以后，经济发展较快，但随之兴起一阵 公款吃喝风，有人提出了用税收的形式来限制浪费，因此筵席税本意是通过征收筵席 税抑制公款吃喝的目的，增加税收收入。然而由于起征点是300元，导致299元无须交 税，这样，纳税人通过合法途径来避税十分方便。如果筵席规定凡公款吃喝一律征收 10％税，则难以避税，除非没有证据。又比如，对有些个体户每月销售收入或服务收 入达不到规定的起征点的，可免于征收增值税或营业税和所得税，但由于两项收入额 各有不同的起征点，不能加以简单确定，而应通过换算来确定是否征税。如果一个业 户同时有销售收入额和服务收入额，其中一项达到起征点，而要对两项计算税额；如 果两项都在起征点以下，则要按比例换算成一项来衡量是否达到起征点。如果换成一 项后达到了起征点，则两项都要征税。由此派生出纳税人尽可能通过合法形式，使某 一项或两项合并后的收入额在起征点以下。 (五)税率上的差别性。税额的多少，一方面取决于课税对象金额，另一方面取决 于税率，在课税对象金额一定的前提下，税率愈高，税负越大。税制中不同税种有不 同税率，同一种税种不同税项也有不同税率，“一种一率”和“一目一率”上的差别 性，为避税提供了客观条件。 这些思路的有机运作，就可以使纳税人带来避免税收，降低税收负担，提高纳税 人的经济效益的好处。当然，有的是纳税人水久性地减少税收负担，带来了额外的收 益；而有的仅是纳税人利用时间差，暂时递延了纳税义务，从一个较长时期来看，某 一时期所避的税款在以后逐期返还，纳税人仅获得资金营运上暂时的好处。但这并不 是说，暂时性递延纳税就可以忽视了，因为暂时截留税款，一方面免费占用国家资金 而获利，另一方面也有资金的时间价值上的好处。应该看到，这种暂时性避税在国家 修改税法，对已实现的暂时性避税没有溯及力时，可能转化为永久性避税。 二、从科学技术发展的角度切入 这里主要讲的是两方面的意思，一是在具体的财务核算和具体的会计运作环节以 及具体的操作细节上运用了技术因素。技术因素，一方面刺激避税，使其手段更为高 明，偷税更易成功；另一方面又是反避税的有力杠杆和武器。技术因素导致避税与反 避税在更高水平上对抗。技术因素可以帮助纳税人在票证上作有利的处理以及选择有 利的纳税地点等。毫无疑问，利用技术手段进行伤税或者从事国家“默认”限度以外 的避税是不可能的，更是本书所坚决反对的。这里之所以提到与此有关的内容，是因 为客观存在这个现象，意在提示国家税务机关及时研究防范。 二是科学技术的发展，导致生产、经营的组织方式和交易运作方式的变化，而这 种变化产生的新的运作方式可能是现行税收法规的盲区或者盲点，在税务机关没有对 此种行为明确征税的前提下，纳税人就可以因此项收入增加而免除与之相关的税收负 担，从而提高经济效益。以目前在世界各国比较流行，而在我国则是刚刚兴起的电子 商务为例：电子商务是指无纸化的商务活动。其特点是：从谈判到签约、付款、交货 都可在计算机屏幕上进行。任何人、任何企业只要拥有一台电脑、一条电话线就可以 同世界上任何供应商和消费者直接联系，拍板成交。电子商务作为一种新型的交易手 段和商业运作模式，给企业带来了无限商机，也为企业的财务人员进行税收策划提供 了新机遇，这是因为： 其一，电子商务是随着信息电子化以后形成的借助于高科技手段从事商务、经营 活动的一种形式，是一种新生事物，目前国际上尚没有哪个国家对该种经营形式的涉 税问题进行慎密的规范。目前，许多交易对象均被转换为“数字化资讯”在国际互联 网中传送，税务当局很难在其被变换回来之前确定其内容，税款流失现象随着互联网 在贸易中运用的扩大而扩大，美国在函购公司搬迁到互联网上后，已失去了约30亿美 元的税收收入，“网络空间”看上去俨然成了“免税区”。 其二，在具体的实施环节，按照现行的有关法律对电子商务许多问题实行规范比 较难。随着高速的ISDN服务(128KPS)和更高速同轴传输技术(10MKIPS)的引进，信息的 下载将更为迅速，货币支付将比现在的信用卡等更为先进。1997年推出的商业服务软 件将允许电子现金过户和电子数据交换，只要鼠标轻轻按动一下而无需信用卡的号码 便能够付账的交易方式使本应征收的增值税、消费税、营业税、关税、所得税、印花 税等都无从下手，因为现行税收的征收管理是建立在发票、账簿等纸制凭据的基础上 的，再加上计算机加密技术的发展，使纳税人可以用超级密码来掩藏有关信息，使税 务机关搜集资料难上加难。此外，由于现行税法条例不适用于电子商务的征税，带来 诸多税务处理上的不确定。比如：作为电子商务这种贸易形式，其收款日期、发出货 物日期、机构所在地以及经济活动或劳务发生地都是难以捉摸的，这就使得税务机关 无法按税法规定的纳税发生时间、纳税期限以及纳税地点等着手征税。 其三，在国际间的税收策划更容易操作，其原因是在电子商务贸易办法下，容易 引进国际间的税收管辖权的冲突，当今世界各国对税收的管理均实行居民管辖权与收 入来源地管辖权原则，对居民来自全球的所得课税，对非居民来自本国的收入课税， 在电子商务中，交易主体既可以是国内的，也可以跨越国境。 在这个思路下，利用电子商务贸易手段进行税收策划，就可以使纳税人的税收负 担得以大大地降低，至少在当今世界各国对电子商务都没有进行法律规范的条件下是 如此。因此，目前，国际上通过电子商务进行避税将有愈演愈烈的趋势。通过国际互 联网将产品的研究、设计、生产、销售“合理化”分布于世界各地，包括避税地更为 容易。在避税地设立基地公司易如反掌，只需在避税地建立一个网址即可。随着银行 的网络化及电子货币和加密技术广泛应用．纳税人在交易中的定价更为灵活、隐蔽， 对税收管辖权的“选择”也更为便利。通过离岸金融机构使用电子货币避税甚至偷税 的案件已有发生，如安提瓜已建立一个网址，可由使用人开立户头，并保证提供“税 收保护”。这一切使跨国公司可更容易地通过各种虚构的业务和价格转移来实现规避 税收的目的。当然，这些问题已经引起各国的主管当局的重视，税务策划就是要不失 时机地利用其政策真空，为纳税人获取更大经济效益。 (3)