【中华财税网北京01/18/2002信息】 讲到这里，还有一个理论上好说而实践过 程中很难把握的问题：即进行税收策划与实施避税和偷税的正确区分问题。税收策划 就好比杂技演员走钢丝，一不小心就会掉进偷税或者避税的泥潭，所以有必要在这里 花一定的篇幅对有关问题作一个讨论。 目前，部分企业减少税收成本一般采取三种办法，即偷税、避税和税收策划，其 中有合法的，也有不合法的。 一、偷税 我国税收征管法规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证， 或者在账簿上多列支出或不列支出、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报 或者进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。 从以上规定中我们可以看出，偷税时纳税人一般采取欺诈手段，故意不遵守税法 的有关规定，使税务机关难以掌握其真实情况，从而达到少纳税的目的。偷税的特征 是非法性与欺诈性；偷税的手法是隐匿收入、乱摊费用、虚增成本、多列支出或费用、 虚报亏损、造假账、拒绝申报、不实申报、地下经营等等。 通过有关规定的介绍我们可以发现，偷税与税收策划有本质的区别。 二、避税 避税是纳税人在不违反税法规定的前提下，利用税法的漏洞或意义不明确之处巧 妙安排自己的经营活动，以减少其纳税义务的行为。避税的合法与非法并无一个统一 的标准，这要取决于相关国家对避税行为容忍的态度。 纵观当前的避税现实，企业避税有两种类型：一是符合税法意图的避税，即顺法 意识避税，显然，这是我国的有关政策所鼓励的。例如我国税法规定：增值税的小规 模纳税人，会计核算健全，能够提供准确的纳税资料，则纳税人申请并经主管税务机 关批准，就可以成为一般纳税人，从而获得领购和使用增值税专用发票的权利，就可 以享受进行抵扣增值税进项税额的权利以及相对低的税收负担。纳税人为了达到少缴 税的目的和满足商品交易中开具增值税专用发票的要求，就会有意识地在健全账册和 企业内部财务会计制度。再如，我国为了鼓励科技进步、吸引外资，规定了许多税收 优惠政策，外国公司为减轻税负，提高企业经济效益，就会在我国投资设厂。纳税人 所作的上述避税选择既减轻了企业税负，又对税法调节经济的成功部分子以了承认和 遵守，纳税人、国家及公众均可从中受益。这种避税行为，我们称之为税收策划。 二是违背税法意图的避税，即逆法意识避税，亦即纳税人利用税法的不完善或漏 洞进行避税。例如，我国增值税暂行条例规定了增值税的起征点为600元，如果一按月 征收的纳税人，抛开避税的因素本应收取610元的营业额，同时缴纳增值税36．6元 (610元×6％)，实得574．4元。但他为躲避税法管辖而谋取交易双方的利益，则只收 取对方600元或599元的营业额。纳税人所发生的这些避税行为虽然不符合税法，但也 未与税法相抵触。这类行为在多数国家一般是可以容忍的。 但是，也有这样的情况，一些“三资”企业为了享受税收优惠，从国外请来客商， 只借名义，而不要其投资，成立了所谓的合资企业，以此享受国家的优惠政策，这不 能不说是对我国税收优惠政策的践踏。显然，逆法意识的避税在一定程度上，与政府 的政策相背离，它虽然不受“反避税”以外的法律条款的约束，但同时也得不到法律 的保护，并且，其中含有大量的伤税行为，从而成为多数国家严格限制和打击的对象。 我国在1998年调查审计的1500户企业中，有275户企业被实施反避税措施，其主要原因 就在于其避税行为严重违反了税法的立法精神。 从法治的实践来看，税收法律的制定不可能面面俱到，而且随着经济活动的不断 复杂化，原有的法规难免落后于新的形势，因而各国的税法均有一定的不足之处被纳 税人利用。这种行为虽没有违反法律规定，却是采取不正当的手段故意钻税法空子， 被认为是不道德的。税法的制定者有解释各项税收法规的权利，对于这类违反立法者 意图的行为有权作出裁决。此外，现行税法中许多法规都对可能出现避税的环节明确 了限制性条款。 三、税收策划与避税 对于“偷税”，世界各国认识比较一致，而对“避税”和“税收策划”，由于在 区别上有难度，因此各国对两者在概念及法律界定上分歧较大。 有的国家认为对税收不能以道德名义提出额外要求，钻税法空子也好，不钻税法 空子也好，只要合法，或者说只要不违法，一概是允许的，所以不必划分什么是避税， 什么是节税。有的则对避税比较严厉，规定防范避税的条款较多，有的国家主张避税 包含节税，把避税划分为“正当避税”和“不正当避税”，把属于正当的避税称之为 “税收策划”或“节税”，在法律上不予反对。 在国内，人们对税收策划与避税究竞有什么区别和不同的认识也很模糊。他们有 一个共同的感觉，避税这一词比税收策划似乎更熟悉、更具体一些，并且明的暗的、 或多或少都有些接触，而税收策划会不会只是对避税换了一种新说法?这种将税收策划 与避税混为一谈的人还不在少数，这对税收策划工作的正常开展会产生许多不利影响。 本书虽然立足于微观税收策划的实用操作技术方面，但也必须对有关概念搞清楚，否 则，实际操作就失去基础了。 不可否认，税收策划与避税，二者都是要实现减轻税收负担的最终目标，但税收 策划是科学的分析和决策方法，是被大力提倡的；而避税则是税务稽查监管的重要内 容。所以有人质疑说：“既然二者都是为了减轻税负，那么无论采用何种手段都会使 国家减少税收收入，都在挖国家的‘墙脚’，不应该一个给予提倡，另一个给予反对， 进行区别对待。” 对这个问题，我们可以从实践中找到答案。河北省衡水一个出口企业的产品是各 种纺织面料，1999年下半年国家将纺织原料及制品的出口增值税迟税率调高到15％， 但服装出口享受更高的增值税出口退税率17％，该企业结合自身技术实力并认真研究 国际市场需求后，决定将出口主导产品转向服装，以获得较高的出口退税。降低税收 成本后的产品在国际市场上的竞争力大大提升，出口创汇实现较大突破，为国家创收 了大量的外汇。 上述是一例典型的税收策划实例，我们从中可以看出，企业策划后，国家付出了 更多的退税款，但实现了鼓励出口创汇的宏观调控目标，获得了更长远的利益，可以 这样说，税收策划是国家和纳税人“双赢”的选择。 而在下面的例子中，同样是要获得较高的出口退税，却是通过避税的手法来实现 的，结果是国家利益的绝对减少。 上海某公司是一家专营特色农产品出口的外贸企业，2000年12月从一小规模纳税 人处以每吨2000元的价格购入50吨山货(属特种退免税货物)用以出口，但当时该种山 货的市场价格为1500元/吨，同时双方约定，该月这家公司可从该小规模纳税人以100 0元/吨的优惠价格购买50吨此种山货，用以发放职工福利。经过这样的操作，这家公 司可获3846．15元[50×2000÷(1+4％)× 4％]的退税款，而按正常市场价格计算只可 获2884．62元的退税款，同时小规模纳税人缴纳的增值税并未增加，而国家多付了 961．53元钱的退税款，但出口量却未增加。这样所谓的“税收策划”，虽然数额不大， 但性质是属于协议避税，是税务部门所反对的。 在实践中，有很多企业人士感到十分为难：“我们可不愿铤而走险，去走国家不 鼓励的避税路子，可做起来总分不清什么样的手段是税收策划，怎样做又成为避税。” 有这样的感觉并不奇怪，这是因避税手段不像偷税、逃税的手法明显地违背国家 法律，其不合理规避税收负担的手法具有很强的隐蔽性，所以在具体实践中，看起来 非常巧妙的避税方法常常会被认为是税收策划的做法。而要真正掌握两者的本质区别， 就要从概念上去认真体会。下面我们来看看各国的经济理论家对避税的定义和看法： 荷兰国际财政文献局(IBFD) 《国际税收辞典》对避税(Taxavoidance)下的定义 是：“避税一词指的是用合法手段以减少税收负担。该词含有贬义，通常表示纳税人 通过个人或企业活动的巧妙安排，钻税法上的漏洞、反常和缺陷，谋取税收利益。” 当代著名经济学家萨缪尔森在《经济学》一书中分析美国联邦税制时指出，“比逃税 更加重要的是合法地规避赋税，原因在于议会制定的法规有许多‘漏洞’，听任大量 的收入不上税或者以较低的税率上税”。英国税务专家S·詹姆士和C·诺布斯合著的 《税收经济学》一书中说到，会计师们强调避税的合法性，将避税称为“税收筹划” 或者“税收减轻”(Tax mitigation)。该书对税收策划问题展开叙述时，举出两个不 同的例子。一个例子是说，有一个人针对国家课征酒税，采取了少喝松子酒多喝矿泉 水的行动。这在客观上是一种避税，但这种避税是正当的。因为限制饮酒本来就是国 家制定这个酒税法律的要旨所在。少喝酒自然少负担税收，但不喝酒也符合政府的导 向。而另一个例子是说，有一个人针对国家课遗产税，在生前尽可能地把财产分割出 去。这是不正当的避税，因为其违背了政府的政策导向。所以许多国家在开征遗产税 的同时，一般都开征赠予税，并使之与遗产税相配套，以便堵塞人们在生前分割财产 逃避有关税收。 从以上叙述可以看出这样两点含意：一是避税不同于偷税，前者手段是合法的， 至少是不违法的，后者非法的；二是避税似乎有悖于道德，比如利用税法漏洞，钻税 收空子等等。因此，把“避税”与“税收策划”相比较，主要的区别是：前者虽然不 违法，但属于钻税法的空子，有悖于国家的税收政策导向；后者是完全合法的，甚至 是税收政策予以引导和鼓励的。 也许有人会说，从理论上去分析，无非是做一些文字上的游戏。并没有实际意义， 作为一个纳税人他并不需要辨别什么是“避税”，什么是“税收策划”，而只要关注 是否可以达到减轻税负的目的，且采取的手段不违反税法就可以了。 其实，对于这个问题世界各国的法律界定也存在分歧。国外一些学者认为根据税 收法定原则--国家征税必须有法律上的依据，不能对纳税人以道德的名义提出额外要 求，国民只应根据税法要求负担其法定的税收义务，只要不违法都应允许，不必划分 什么是避税，什么是税收策划。另外一些学者则认为避税确有“正当”与“不正当” 之分。 我国对避税的概念在法律上未作表述，只散见于税收的政策文件和税务官员的报 告中。对于跨国公司或关联企业之间利用转让定价等方式转移利润，所采取的税务调 整办法已有文件明确规定。如《征管法》第三十条规定：对关联企业之间的业务应按 照独立企业之间业务往来进行操作。 由此可见，世界各国对避税和税收策划的界定存在差别，有的对避税提出反对， 有的不作反对；有的把避税分为正当和不正当两种。其中属于正当避税的称之为“税 收策划”或“节税”，在法律上不予反对。但是对于立法者或政府税务部门，准确地 判别“避税”和“节税”却是绝对必要的，因为对这两种行为执法部门对待他们的态 度是不同的。防范避税关系到维护国家税收利益，以及法律漏洞的堵塞和税制的完善； 另一方面利用好“节税”这个重要的利益驱动器，则是政府运用税收杠杆进行宏观调 控的重要手段。 通过以上分析我们可以发现，税收策划采用的降低税收成本的方法与上述的避税 手法完全不同。税收策划的方法是科学而合法的决策方法，是近代企业财务管理决策 方法的重要分支，它在对税法的理解和利用上，是因势利导、用好税收政策的体现。 税收策划，尽管还是个新事物，但是一量在我国出现，即已显示出了强大生命力， 给很多企业带来了比避税合法而且是更多的利益。 比如，企业改制、兼并、改组等活动中，税收策划的影子随时可以变为现实。有 位在化工厂工作的朋友曾跟笔者讨论，他所在的厂在决策是否兼并另一家濒临破产的 农药厂时，农药厂提出的最低收购价格很难让人接受，但考虑到兼并后，被兼并企业 亏损可以在所得税税前弥补的因素，经过测算，化工厂接受农厂提出的最低价格不会 吃亏，是可以接受的。经过兼并，化工改善了经营结构，并在一定程度上减少了税收 成本。 在经济生活中，我们要正确把握税收策划与避税的界限，以避免越过界限的不良 后果。懂得这个道理，我们就应当充分运用税收策划的手段，维护纳税人的合法权益， 努力降低企业的税收成本。 通过上面分析可见税收策划的产生和发展具有必然性和合理性，它同偷税、避税 有本质区别。税收策划不仅是企业经营管理整体中的一个重要组成部分，也是政府运 用税收杠杆进行宏观调节的一种重要利益驱动器，开展跨国经营税收策划还可以推动 我国企业参与跨国经营，并提高经营效益。因此对税收策划的回避、忽视、排斥的观 点都是不可取的。另一方面，对于一个经济事项而言，有关税收法规从空白到建立和 完善是有一个过程的，并且税法与其他法律一样也有一个时效性问题。如果有一项经 济行为在其发生时没有法律约束，而按后来的税法的标准看，可以认定为偷税，但不 在新税法的约束期以内，则可以认定为当时的行为是合法的，对于这样的活动即利用 税法“疏漏”、“不完善”而设法降低税收负担的行为能不能搞?显然，答案不言自明， 而税收策划在宏观(税务机关)和微观(纳税人)两个经济主体方面对该问题的态度正好 是矛和盾的关系，正是这对矛盾推动着各国税收事业的发展。 (3)