【中华财税网北京01/15/2002信息】 三、关于税制结构的筹划 （一）亚当·斯密的税收观 在亚当·斯密的眼中，公众是用自己的收入履行纳税义务，那么政府课征的任何 一种税都是对公众的收入源泉进行课征。“个人的私人收入，最终总是出于三个不同 的源泉即地租、利润与工资，每种赋税，归根结底，必定由这三种收入源泉的这一种 或那一种或无区别地由这三种收入源泉共同支付，因此，我将竭尽所能论述一下各点： 第一，打算加于地租的税；第二，打算加于利润的税；第三，打算加于工资的税：第 四，打算不分彼此地加于这三项收入源泉的税”。亚当·斯密详细的论述了各种税要 么是直接对这三种收入源泉课征，要么间接转化为对这三种收入源泉课征。例如， “课于土地生产物的赋税，实际上就是课于地租的赋税。这赋税，起先虽由农民垫支， 结果仍由地主付出”。又如，“只要房租税落在住户身上，它的来源必与房租的来源 相同”。事实上，亚当·斯密的税收观主要阐述的是对直接税中所得税的课税。 （二）马斯格雷夫的“元素周期图” 马斯格雷夫把现实世界中的经济主体简化为两种类型即家庭和企业。两者通过循 环反复于其间的收入流联系起来（图５-１）。他认为，勾画税制结构的一种方法是考 虑在经济的收支流转中的税收影响点。马斯格雷夫模型的前提是经济货币化现象十分 普遍。“当该制度发展到高度发达的货币经济制度，一个极其宽广的税基成为可能。 大部分收入和产出现在进入了市场，并且交易量是以货币量来定价的，几乎可以在任 何时点上对收入——支出流课税，并将岁入转入国库。”尽管现实中的市场结构存在 缺陷，现实中的税收制度也不是完全按照理论中最优税制结构构建的，但并不妨碍我 们对理想税制结构的分析和思考，因为“一种合适的税制的想法，对形成合适的税制 却是有影响的”。 图5——1 社会再生产要素投入与产出、货币收支流程及税位图（略） 说明：此图根据马斯格雷夫图表改制。图中货币收支的流程用顺时针方向的箭头 标出，要素投入与产出的循环则是逆时针方向。整个图形结构分为四个象限，以要素 市场与消费品货物市场和资本货物市场左右连成的直线为横轴，以家庭部门和企业部 门上下连成的直线为纵轴。以横轴和纵轴为基准，从右上侧开始按顺时针方向形成四 个象限，将货币收入分成了四个部分。黑色圆点是税收经济循环的影响点，是政府可 以课税的位置。 图５-１所要表达的内容和含义主要有两个方面。 第一方面的内容和含义，旨在说明社会再生产过程中各生产要素的投入及货币收 支流程方向及其意义。其中，家庭收入即序号（１），分为消费支出（２）和家庭储 蓄（３）两部分。 用于购买消费品的消费支出流入商品市场并成为出售这些消费品的企业收入（４）。 储蓄通过资本市场形成投资（５）；而后又成为在资本货物市场上的支出，最终 则成为生产这些资本货物的企业收人（６）。 工商企业毛收入（７）为企业支配使用（８）；其中一部分用于补偿折旧（９）， 其余部分（１０）则在要素市场上用薪金（１１）购买劳务，用利润或利息（１２） 购买资本和其他投入要素，形成国民收入中的要素份额。 这些份额提供给这些要素的供应者，采用工资（１３）和股利、利息、租金等形 式最终又变为家庭收入（１），不过有一部分利润作为保留利润或未分配利润（１５） 并没有计入股利之中。这些未分配利润加上折旧，构成了工商企业的储蓄（１６）， 最后与家庭储蓄（３）一起形成投资资金，或再行购买资本货物。这样，第一个货币 的收入与支出的循环就完成了，在正常经营情况下，还会周而复始地进行下去。 第二个方面的内容和含义，旨在说明在社会再生产过程中，与各生产要素的投入 及货币收支流程相应的税收位置图。要表达的中心意义是：说明在再生产过程中，不 同阶段课税对象的形成及最佳选择，以及课税环节的最佳位置，同时也说明由于课税 对象的决定，所应课征税种的选择及其理由。其中，点１是对家庭收入的课税；点２ 是对消费者支出的征税；点４是对企业零售收入的课税；点７是对企业毛收入总额的 课税；点１０是对企业扣除折旧后的收入额的课税；点１１是对企业支付工薪总额的 征税；点１２是对利润的征税；点１３是对工资收入的课税；点１４是对分配后利润 （股息、红利）的课税；点１５是对未分配利润的课税。 为了分析税收影响点，可将图形分作四个象限，分别表示货币收入的四个部分， 认为政府可以对不同象限中的货币收入课税，且税收就是通过这些影响点对社会再生 产及其收入分配格局发挥全面作用的。这样，从法定纳税人来说，第一、二象限的课 税都是以个人家庭为法定纳税人，第三、四象限的课税都是以企业为法定纳税人的。 如果就课税对象和应课税种来讲，第一象限的课税是以国民收入分配中的所得额 为课税对象，征收的是各种直接税；第二象限的课税是以个人家庭所得的使用额（支 出额）为对象的，征收的是支出税；第三象限是以企业的销售收入为课税对象，征收 的是间接税；第四象限是以企业销售收入在作一定的扣除之后的净产值课税，即应征 收增值税。这说明各象限的课税性质是不同的。 不过值得注意的是，各象限课税的性质也不是截然分开的。实际上，某些税种是 处于边缘地位的。从图表可以看出，在货币收支从企业部门向个人家庭流动过程中， 征收环节愈是接近个人家庭，其所得税性质就越明显；而这些征收环节也可以向后推 移；推至第四象限，课税性质也就逐步转变为对企业总支付课税。在货币收支从个人 家庭流向企业部门的过程中，课税环节愈是接近企业部门，其流转税性质就愈明显。 而如果向后推移至第二象限，就成为支出税。可见，税收影响点的设置并不是固定不 变的，各国可根据具体情况设置并形成相应的税制结构，而其决定因素除治税习惯外， 还有横轴上下部分的数量比重，即税源比重，以及一国税收征收管理水平等。而且较 明显的是，马斯格雷夫的模型并没有把经济生活的全貌概括出来，而只是局限于经济 主体的收入流即流量，存量没有得到体现，如课征于财产的财产税。 四、具体税种的筹划 具体税种出台的筹划涉及到以下五大原则： （一）保持税法的“中立”原则 所谓税法的“中立”原则是指在税法的框架中，纳税义务人。和政府的征纳关系 应该保持公正、公开、公平。这就要求在制定税法的过程中，应邀请各方面人士如企 业界、证券公司、学者共同研讨。必要时，可以把税法草案提供给公众，向公众征求 意见。这样制定出来的税法才能反映社会生活的各个层面，涉及到各个阶层的利益， 从而能够体现出公开、公正、公平的“中立”原则。如何做到这些呢?通过在立法法中 规定法律的制定原则和监督机制是可以达到这个目的的。 （二）自由裁量权最小化原则 自由裁量权是一种由执法人员采取的相机抉择的手段，这就使得执法的弹性非常 大。具有极大弹性的自由裁量权为执法人员提供了以权谋私的借口和与纳税义务人共 谋的机会，在执法人员素质不高的情况下更是如此。于是一方面偷逃税蔚然成风；另 一方面税法的权威性丧失殆尽，人的权威凌驾于法的权威之上，而税法对此无能为力。 只有通过一种制度性安排，在征管和立法方面，双管齐下，才可以减少自由裁量 权，压缩执法人员的执法弹性，排除人的权威大于法的权威的扭曲现象，实现依法征 税。 （三）税收优惠政策统一化原则 税收优惠政策口子越大，税基越窄，税收收入越少。在征收收入目标既定的前提 下，不享受税收优惠的他人则税负加重。同时，税收优惠政策太滥太多，就会使得税 制相当复杂，不利于简便、高效征收。实现税收优惠政策统一化原则，把税收权集中 于中央，可以有效防止破坏税法的严肃性。 （四）税法的滞后性原则 税法与实践存在脱节，从而出现法律上的“真空”地带。当出现法律不能触及的 税收案件时，采用范例化原则可以有效地解决滞后性问题。 （五）低税率、宽税基、少优惠原则 这一原则与著名的拉弗曲线不谋而合： １．这一原则对经济发展的促进作用不可低估。一般认为，高税率会削弱人们劳 动和储蓄的积极性，从而减少投资，阻碍经济增长；低税率能提高人们劳动和储蓄的 积极性，从而增加投资，促进经济增长。 ２．让更多的人参与纳税。由于低税率，处于低收入阶段的人也要履行纳税义务， 这样，税收的覆盖面也就从高收入阶层延伸到低收入阶层，扩大了征税对象；由于宽 税基，税收就会涉及至社会生活各个层面，扩大了课税对象；由于少优惠，税制简便， 纳税人奉行费用很低，纳税义务人就不会产生抵触心理。总而言之，“低税率、宽税 基、少优惠”原则，有利于培育国民纳税意识，促进人人纳税。 ３．防止优惠政策被非正常使用。优惠政策一多，就会出现寻租、贿选等丑恶社 会现象。在诱惑前，执法人员就可能乱开口子，破坏优惠政策统一化原则。 ４．宽税基保证税收收入在低税率时不减少。 当然，除了上述五大原则外，我们还要考虑其他因素诸如税种的征管成本、公平 标准等。如果征管成本在收入中所占比重较大，行政管理费用和奉行费用要消耗大量 资源，那么这种税就不应该设置。又如，设置税种时要考虑税收的公平标准。毕竟， 效率不是我们这个社会惟一的准则。 (3)