【中华财税网北京01/15/2002信息】 第三章 征纳程序——从税务登记到税收 处罚 征纳程序是指征纳往来中，一方面税务机关进行征收管理，同时另一方面纳税人 依法纳税而进行的一系列程序，具体包括税务登记、账簿及凭证管理、纳税申报、税 款征收、税务检查、税收处罚等。可以说，税务机关的征管和纳税人的纳税是“征纳 程序”中税收征纳这同一经济行为的两个方面，征纳程序是两方面联系的纽带，税收 征收管理实际也就是对从税务登记到税收处罚整个征纳程序的管理。所以，本章先对 其中的一个方面——税收征收管理进行概述，再对从税务登记到税收处罚的整个征纳 程序进行详述。 第一节 税收征收管理概述 一、税收征收管理的概念及特点 （一）税收征收管理的概念 所谓税收征收管理（以下简称税收征管），是指税法制定以后，税务机关组织、 计划、协调、指挥税务人员，将税法具体实施的过程。税收征管与税收管理不同，所 谓税收管理是指国家依据宪法对税收活动进行决策、组织征收、协调控制和监督检查 等一系列活动的总称。税收管理包括税收立法管理、税收执法管理和税收司法管理等 三个方面的内容，税收征管实际上是税收执法管理，因而税收征管只是税收管理的一 部分。 （二）税收征收管理的特点 与税收管理相比，税收征管有如下明显特点： １．税收征管是一种执行性管理，税务人员在征管过程中，只能按既定的税法正 确执行，在执行过程中不得改变税法，也不得放弃税法要求履行的职责。因此，在税 收征管过程中遇到税收法规无法执行或脱离实际等问题，必须通过信息反馈，最终以 修正税收法规的形式来解决，在法规未修改之前，只能依照其执行。 ２．税收征管的一切活动都应有法律依据，遵循法定的程序，不得在征管过程中 随意改变或靠主观判断行事。因而，与上面相似的是，在税收征管过程中，若是遇到 了税收征管程序方面的问题，也只能通过修改征管法规来解决，而不能在征管过程中 相机行事。 ３．税收征管的目的就是按法定程序正确执行税法，而不能以税收收入的多少为 税收征管的目的。从一个国家的税收管理来看，若是正确执行税法后，财政收入仍然 不足，则应通过修改税法，调整有关税收的税率来增加财政收入，而不应在税收征管 环节对税收政策进行变动。 二、我国税收征收管理存在的问题 改革开放以来，特别是１９９４年税制改革后，税收工作的重心向征管和基层转 移，加大了税收征收管理的力度，初步建立起了与社会主义市场经济相适应的税收征 收管理制度，但目前仍存在一些问题需要改进： （一）在对税收进行管理时，混淆了税收征管与税收管理的概念 在实际税收征收管理中，由于混淆了税收征收管理和税收管理的概念，且税收管 理的各项权力集中于政府手中，因而政府往往用税收管理的手段和方法来进行税收征 收管理，在政府财政收入出现缺口时，往往只在税收征收管理环节强调保证税收收入， 而不是从国家税收管理的角度，即一方面在税收立法环节，调整税收政策，另一方面 通过加强执法的正确性来达到增加财政收入的目的。政府对税务部门工作的考察，一 般也是以收入完成情况为主要指标，而不是以是否执法正确为主要考察指标，只要税 收收入任务完成了，就可以一俊遮百丑。税务部门为了保证完成税收收入任务，必然 是将税收收入任务层层下达，形成了以完成税收收入任务为核心的税收征收管理模式， 而对于如何保证税收法规被正确地执行和遵守则不太重视。 在税收征收管理实践中，形成了一种税务部门向政府承包税收收入任务，各基层 税务部门向国家税务总局承包税收任务，各纳税人向各级税务部门承包税收任务的局 面，造成某些经济不发达的地区若按税法正确执行，则无法完成税收任务。一些地区 为了完成税收任务，甚至对亏损企业也征所得税；而一些经济发达的地区，按税法征 税则会超额完成税收任务，这些地区为保基数，为下次超收作准备，常常是越权减免， 而不是依法征税。以税收收入为税收征收管理考察的主要目标，很难防止在税收征管 实践中有竭泽而渔、寅吃卯粮或是藏富于民等现象发生，这与税收征收管理的原则是 完全相违背的。存在于税收征收管理中的这些错误指导思想若是不迅速改变，将极不 利于依法治税，依率计征，也就无法进行彻底的税收征管改革。 （二）税收征收管理改革相对滞后于税制改革，税制改革未充分考虑税收征收管 理水平 我国先后于１９８３年和１９８４年进行了两步利改税，对我国的工商税制进行 了全面改革，建立了一个以流转税和所得税为主体的、多税种、多层次、多环节的新 的工商税制。但是，我国的税收征收管理制度并不是采取全面恢复和重建的方针，而 是在税收征收管理的实践中逐步完善，１９９４年１月１日起，我国又进行了较大规 模的税制改革，但对于税收征收管理改革仍没有突破性的进展，纵观国外税制改革的 经验，都是在税制改革的同时，对税收征收管理进行改善和加强，以有利于新税制的 实施，但是，我国的税收征收管理工作是根据税收工作的实际需要而逐步建立健全的， 而不是系统地重建，也没有与税制改革协调进行，因而税收征收管理工作落后于税制 建设工作整体步伐。 另外，我国在税制的设计过程中，由于过分强调税收调节经济的作用，往往只考 虑怎样发挥税收调节经济的作用，却没有特别考虑税收征收管理水平和管理上的可行 性，有一些税种出台后，由于无法进行征收管理，结果使一些原打算用于调节目的的 税种形同虚设，严重影响了税收职能的充分发挥。 （三）征纳双方权利义务不明确，行为不规范，在征纳双方利害关系逐步明朗化 后，双方利益冲突日益增大，矛盾加剧 在过去传统计划经济条件下，由于单一的公有制占绝对主导地位，来自于国有企 业的税收收入占国家税收收入的绝大部分，而当时人们对国有企业是否应该征税尚还 存在各种疑虑，认为国有企业纳税不过是“倒口袋”，在这种大环境的影响下，国家 对征税人在征税过程中的行为是否规范尚不是太重视，在征纳实践中，征纳双方甚至 可以就某一纳税事项或纳税数额的多少进行协商。在当时特殊环境下，１９８４年第 六届全国人民代表大会第七次会议授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制 的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式公布试行，人大的这一授权极大地加快了 我国税制改革的进程。而随着改革开放的深入，特别是社会主义市场经济体制的逐步 建立，经济利益主体开始多元化，各种利益集团初步形成，各种经济性质的纳税人也 不断增加，纳税对于一些私营企业、外商投资企业和外国企业来说，利益冲突很大， 多纳一分钱的税就意味着自己少得一分钱的利润，这些企业纳税与国有企业纳税的性 质已完全不同，存在着少纳税的诱因。 在这种情况下，由于许多税收法规多是以财政部、原财政部税务总局、国家税务 局及国家税务总局的名义颁布的，这些单位最高只是部级单位，导致税收法规层次不 高，各地方政府和各个部门越权减免税收的事情屡有发生，而且税收直接涉及各方面 的利益，由政府的某一部门直接颁布法规征税，在国际上也无先例，这使得征纳双方 的行为极不规范，如果说在加快改革时作为一项临时性措施还可以接受，但在税制改 革１０多年后的今天，国家还不加强对税收立法的管理，用较高层次的税法将征纳双 方的行为都加以规范，很容易造成纳税人要么无所适从，要么偷逃税或者是与征税人 在私下里进行交易，也无法从根本上杜绝越权减免的现象；而某些外商投资企业和外 国企业，则可能由于我国税收征管不规范，而对我国的税收政策形成不稳定的印象， 从而影响到我国的对外开放。 因此，在经济利益主体多元化、经济利益冲突增大的情况下，客观上要求国家用 法律规范征税人在征税过程中的行为，税务机关在征税过程中都应依法办事。 （四）税收征收管理程序和管理手段还不适应纳税人日益增加、税务信息日益繁 杂的现实需要 目前，我国大部分地区的税务机构都已改变了过去的“一员进厂，各税统管”的 税收征收管理模式，开始按税收征管的职能进行分工，即按征收、管理和检查等环节 进行分工，加强了对税收征收管理过程的控制和监督。但由于目前我国的税务机构按 税收征收管理职能进行分工只是在基层税务部门进行，上层税收管理部门还没有应税 收征管的需要对机构进行改革，税务机构设置的格局是随着税种的增加，强调上下对 口和专业分工，结果造成指挥机构庞大臃肿、层次重叠、职能交叉，办事效率低下， 没有形成较为规范的税收征收管理程序。另外，以往的税收征管改革基本上是从下而 上进行的，因而造成全国各地的税收征管制度不尽一致，不利于社会主义统一大市场 的形成。随着经济的发展，纳税人的数量和类型大大增加，有关的纳税信息日益繁多， 而我国目前的税收管理基本上处于手工操作阶段，税务登记、审核纳税申报表、对纳 税人进行税务检查等一系列活动都是用手工操作的最原始办法来进行，因而，现行的 税收征管程序和管理手段已远远不能适应经济发展的需要。 （五）社会纳税环境和人们的纳税意识尚无根本改变 近年来，有关部门尽管进行了大规模的税法宣传，在一定程度上改善了社会纳税 环境和人们的纳税意识，但由于种种原因，社会纳税环境和人们的纳税意识尚无根本 性改变。 １．政府机构改革的步伐和行为调整迟缓，特别是部分政府官员的腐败（如用纳 税人的税款购买豪华小轿车，用税款大吃大喝等）和国家某些投资决策不科学造成失 误，使纳税人感到自己所纳的税款没有被合理地使用，税收取之于民用之于民的原则 没有得到充分体现，因而有些纳税人对税收有抵触情绪。 ２．由于我国长期的封建社会和传统计划经济的影响，人们的纳税意识在我国一 直比较薄弱。在长期的封建社会里，皇亲国戚都享受免税的特权，不纳税是有地位有 权力的象征。这种观念在中国的老百姓中已根深蒂固，因而人们有一种对不纳税的崇 拜心理。新中国成立以后，由于税收一度曾作为国家对资本主义工商业进行社会主义 改造的工具，个人纳税者多是改造的对象，因而纳税在人们心目中依然是不光彩的事 情。特别是我们在政治宣传中，针对国民党统治时期苛捐杂税太多，有所谓“民国万 税”之说的事实，一直把税收当作人民“苦难”的象征来宣传，使人们长期以来形成 了一种“恐税”和“厌税”的心理。在改革开放的初期，人们受“苦出身”、“根正 苗红”等“左”的残余思想影响，存有一种富则不义的观念，而最早纳税的个人都是 些先富起来的、社会地位较低的个体户和私营企业主，在这种大环境下，不仅使这些 遵纪守法的纳税人的社会地位没有得到应有的尊重，反而给人造成一种这些人早该纳 税了，要纳税的肯定暴富不仁的印象。 随着改革开放的深入，人们的市场经济观念增强了，但相应的法制观念却仍然滞 后，通过不正当手段偷逃税等形式发不义之财的人，不但没有人指责，反而得到了一 些人的羡慕，偷逃税者在各方面毫无损失，从而在社会上形成了一种发“税财”的风 气。社会上曾出现以实物形式发放奖金来逃避“奖金税”的现象。某些领导人受封建 残余思想的影响，也视纳税为失面子。 ３．在宣传上重“公款”和“国家财产”等概念的宣传，而不重视对“纳税人” 和“税款”等概念的宣传；只强调人民群众是国家的主人，而不宣传纳税人是政治和 经济意义上更直接的国家的主人。对纳税的实质宣传很少，只是简单地说税收是取之 于民用之于民，但在经济方面的其他宣传中，又对税款的作用避而不谈，特别是在政 府为纳税人服务方面的宣传时，给人们一种政府对纳税人施恩的印象，割裂了纳税人 和税款与政府各项开支的关系。相反，如果我们能理直气壮地宣传纳税人是国家的真 正主人，政府的一切开支大都来源于纳税人，政府的开支是由众多纳税人负担的，则 有人偷税就意味另外一些纳税人要多负担税款，会加重其他纳税人的负担，有人浪费 纳税人的税款；同样也会加重所有纳税人的负担，偷税、不守税法和浪费税款就会容 易引起社会的公愤和社会舆论的谴责，从而不但会改善社会纳税环境，也对反腐倡廉 有促进作用。 ４．不重视纳税人的权利。在税收立法时，对于税负的高低，纳税人在纳税过程 中的各种法律地位等问题，纳税人没有固定的反映渠道，其意见不能正常反映。另外， 在税收法规宣布之前，纳税人熟悉税法的时间太短，根本无法进行相应的经济决策调 整，特别是一些生产周期较长的行业，进行跨年度的经济决策非常困难。 ５．对偷逃税者惩罚不力，形成了法不责众的局面。人们遵守税法的原因各种各 样，但客观地讲，避免违反税法后的严厉惩罚是主要原因。如果有纳税人违反税法后 没得到应有的惩罚，则必然会引起其他纳税人的仿效，结果便会导致大家都不遵守税 法，从而形成所谓法不责众的局面。我国自改革开放后以税收聚集财政收入以来，由 于国有企业纳税人一直占绝大多数，但国家在处理国有企业税与利时，实质上是税利 不分，税多一点，利少一点或者是税少一点，利多一点似乎对国家都是一回事。因而 对国有企业违反税法的行为往往是不了了之，在这种环境下，对其他纳税人违反税法 的行为也是惩罚不力，往往是只要把应纳的税款征收上来即可，纳税人违反税法后也 丝毫不受损失，最多是把应纳税款如数缴回。结果使纳税人都抱着“查到了是你的， 查不到是我的”的心理，社会整体纳税环境也就无法改善。 ６．对越权减免税等随意改变税法的行为无人追究。由于地区和部门利益的存在， 一些部门和地区无视国家税法，擅自改变税法越权减免税的现象屡有发生，但国家没 有采取有力的措施，擅自改变税法的单位或个人没有被绳之以法，却往往以这些部门 和地区是为“公家”利益为由，处罚方面是“雷声大，雨点小”，结果群起而效之， 也极大地扰乱了社会整体纳税环境。 ７．由于现代企业制度尚未完全建立，税务部门对企业的账簿、凭证管理的难度 较大，不利于税务部门加强税收征收管理。在西方国家，由于企业一般采取股份有限 公司的组织形式，企业的所有权和经营权分离，企业的股东以及与企业有利害关系的 集团要求企业定期提供有关企业财务状况和经营成果的财务报告，同时要对企业的财 务报告进行审查。因而形成了由企业经营者、企业所有者和公证会计师三者之间互相 监督制约的机制，从而保证了企业财务记录的客观性和真实性，有利于税务部门对纳 税人的财务记录进行管理。而在我国，由于企业制度改革较为迟缓，企业所有者和企 业经营者之间的权利和义务还没有从法律上理顺，纳税人从账簿凭证方面作假的空间 较大，加大了税务部门的征收管理难度。 （六）税收立法工作不利于税收征收管理 １．税法体系作为社会主义市场经济体制下影响较大的经济法规，其基本原则没 有高层次的法律保障。一些实行市场经济的国家，大都在宪法中对税收的基本事项进 行规定，并明确中央税与地方税的法律关系。我国宪法对税收的基本内容规定较为简 单，《中华人民共和国宪法》第五十六条规定，公民有纳税的义务，第五条规定，各 企业事业组织都必须遵守宪法和法律，但公民怎么纳税、纳多少税、根据什么纳税以 及在纳税过程中和纳税后应享有什么权利，宪法中没有明确规定，中央政府与地方政 府的经济利益也没有明确规定，不利于税收征管制度的完善和征管能力的提高。 ２．国务院作为一个政府机关，自１９８４年以来，根据第六届全国人民代表大 会第七次会议的授权，拟定有关税收条例，虽然大大加快了税制改革进程，但在经济 利益主体多元化，各部门和各种利益集团初步形成的情况下，政府既作为执法部门， 又作为立法部门，同时又是国有资产管理部门，不利于政企分开，也不利于政府机关 正确履行执法职能。 ３．税收立法工作由财政部和国家税务总局负责起草，再由国务院提交全国人民 代表大会及其常委会审议，这种立法程序不仅造成立法环节多、立法周期长，致使许 多税收法规不能及时出台，而且，由于政府部门的参与，往往带有“部门”性质，中 央企业与地方企业及与其他企业，在税收待遇上相差较大，不利于公正立法。 ４．税收立法权过分集中于中央。我国历史上是一个中央集权的国家，新中国成 立后，实行的也是传统的计划经济体制。改革开放以来，特别是１９９４年新税制改 革后，对税权在中央和地方之间进行了合理的划分。但我国地域辽阔，各地经济情况 千差万别，发展市场经济，必须因地制宜，过于集中的税收立法权不仅不利于调动地 方的积极性，也不利于规范中央与地方的分配关系。当地方政府通过税收无法满足财 政需要时，便绕过税收立法权的限制，地方人大和政府颁布行政性法规，通过收费、 建立基金、摊派等形式来取得收入。在中央政府与企业的关系通过税收初步规范后， 地方政府与企业分配关系不规范的问题又日益突出，且不利于中央政府与地方政府分 配关系的规范。 （七）税收征管机制有待于完善 统一、规范、严密、科学的税收征管机制还未建立，税收立法意图不能正确贯彻， 统一的税收政策在执行中变成了各自为政的税收政策，不利于市场的统一，也不利于 国有企业改革。 １．全国各地税收征管制度不统一。由于税收征管改革是由基层开始的，各地都 根据本地区经济发展阶情况，对原来的“一员进厂，各税统管”的征收管理制度进行 了不同程度的改革。１９９４年实行新税制后，尽管在税收征管方面有所加强，并制 定了税收征管改革方案，但税收征管制度还没有以法律的形式统一。时至今日，各地 税收征管制度相差仍然较大，使得同一项税收政策，各地执行起来差距较大，不利于 税收政策的统一。 ２．运用现代化手段进行税收征管后，又与税收征管改革初期一样，形成了较混 乱的局面。在税收征管软件开发上，各地自行开发，自成系统；在征税大厅的设立上， 也存在各自为政的局面。 ３．尽管我们强调以稽查为重点，但开展税收稽查工作的法律依据太少，只是在 征管法中有一些原则性的规定，而没有从法律上明确规定税务稽查的基本程序、税务 稽查人员在稽查过程中的权利和义务等内容，使税务稽查工作本身无法可依。 三、提高税收征收管理效率的措施 对于如何提高税收征收管理效率，主要有如下措施： １．实行税务代理制度可有效降低税收成本。目前，全国税务干部数量已超过９ ０万人，但与日益增多的纳税人相比，力量明显不足，靠继续增加税务人员不仅解决 不了问题，而且与“小政府、大社会”的改革方向不一致。实行税务代理制度，可减 轻税务机关工作量，减少税务行政人员，缓解征管力量不足的矛盾；同时税务代理机 构属经济实体，自负盈亏，将原由税务机关包办的而应由社会办理的税务事宜交由社 会中介组织办理，既能降低征税成本，又有利于维护税法尊严，还可增加国家财政收 入。 ２．在制定税法时，必须充分考虑到税收征管上的可行性，在税制改革和税收立 法过程中，对税收政策的设计要考虑税收征收管理水平，并考虑到税收征管成本与纳 税成本，根据税收征管的现实来设计税制，不能制定在税收征管过程中无法执行的税 法，必须从根本上改变那种过分强调税收调节经济作用的观念。 ３．在税收征收管理的人力、财力布置上，既要重视大的纳税人，又要抓好中小 纳税人。国内外的统计数字表明，一个国家往往是１０％的纳税人所纳的税款占总税 款的９０％以上，而９０％以上的纳税人所纳的税款只占所有税款的１０％左右。因 此，管好大的纳税人，可以抓住主要矛盾，又可以节约征管成本。 ４．加速税收征收管理计算机化的进程。国际经验表明，在税收征管中运用计算 机等先进技术手段，是建立严密有效的税收监控网络的必由之路，也有利于降低税收 成本。鉴于我国零星分散的纳税人较多，计算机的管理基础较差，可考虑在区县级税 务局进行计算机配置，迅速形成全国性的税收征收管理计算机网络。利用计算机可以 使纳税资料和税务人员管理税收过程中的一切信息资料都能及时地输入输出，可以及 时地发现征税人和纳税人的违法行为，切实掌握和控制税收征收管理的全过程。也只 有在征管过程中利用计算机，才可能对繁多的征纳资料进行有效的管理和在各级税务 部门中有效地传递，才能实现流水企业似的税收征收管理。 ５．加强国际互联网在税收征收管理中的应用。使用国际互联网可以对电子商务 进行有效课税。现行税制是以领土原则为基础进行管辖的，通过常设机构、居住地等 概念把纳税义务和纳税人联系起来。电子商务不需要从事经营活动的当事人必须在交 易地点出现，所以削弱了现行税制的基础。因为国际互联网经济的国内交易与跨国交 易的交易成本几乎是相同的，而现行税制要从国际互联网中获得充足的信息，难度很 大，从现行税制意义上讲，纳税人消失了。因此，应在国际互联网上建立能被国际普 遍接受的、安全易用的支付系统，并建立起国际互联网贸易活动的法律环境。另外， 税收征收管理通过国际互联网可以降低成本费用，加强税收国际合作与协调。 (3)