【中华财税网北京11/19/2001信息】 对于漏洞一词，大家都很熟悉。当这种现 象出现在税收实务中时，征纳双方便会对此产生不同的反应。一般意义上的漏洞，是 从税收征管稽查方面来讲的，其可能的经济后果便是税款的流失和财政收入损失，甚 至是更严重的负面影响，造成对经济的危害。所以，税收征管稽查人员便会想方设法 堵塞漏洞，保证税款足额征收。而纳税方受利益动机的驱使必然会利用漏洞来减支增 收。从这一点来看，税收上的漏洞是征纳双方的一个矛盾聚焦点。对于征管方而言， 堵塞漏洞是自己的职业要求，而且有一定的法律依据；对于纳税方而言，利用漏洞是 自身的利益要求，凭借的只是客观存在的漏洞范围，因而在双方的矛盾关系上处于被 动地位。 所谓漏洞平台正是建立在税收实务中征管方的大大小小漏洞上的操作空间。纳税 人可以充分利用漏洞平台所揭示的技巧来争取自己并不违法的合理权益。 其实，漏洞也有广义与狭义之分。在税收实务中，所有导致税收失效、低效的因 素都可以被称为漏洞，其中包括空白、狭义上的漏洞、理论水平、技术手段等许多方 面。狭义的漏洞与空白相对应，两者的差别在于利用范围的大小。为了将纳税筹划论 述得更详细一点，避免过度笼统，本文将空白另立为一个平台，设在漏洞平台之后。 由此，不难看出，本章所要论述的是狭义上的漏洞。 漏洞在一国的税收之中是必然存在的，而且星星点点地分布在立法、执法等环节 之中。鉴于其纷繁复杂性，逐一论之不太可能，而且难免遗漏，故而给漏洞分类是必 要的。 给漏洞分类的标准有许多，此处主要介绍两个：一是税收法治程序；二是税收地 域。按照税收法治程序，漏洞可分为立法环节的漏洞和执法环节的漏洞，其中前者又 可分为税法漏洞和其他法的漏洞。税收必须走法治轨道，所以税法应与其他各类法律 密切配合，以提高税收效率，增强税收效果。但我国现在的法律体系中，常常存在法 与法的矛盾冲突，以法压法的现象较为严重。比如税法之外便存在许多税收的法定支 出。按照税收地域，漏洞可分为国内税收漏洞和国际税收漏洞。就一国的税收管辖权 而言，国内税收占主体地位，尤其是在进出口贸易不发达的国家。但在现代，社会经 济不断发展，贸易全球化是必然趋势，国际税收日益成为一国税收的重要组成部分。 相对而言，国际税收牵涉到国际间利益的分配与协调，所以其出现漏洞的机会更高。 我国关税方面出现的一些问题便是很好的例证。 漏洞为什么会产生呢?其决定因素有哪些?弄清漏洞的成因，对于征管方而言，可 以查漏补缺；对于纳税方而言，可以为合理避税提供有益的参考。 总体而言，漏洞的成因分为主观类和客观类。具体来说有时间变化、地点差异、 人员素质、技术手段等等。 时间的变化常常使相对完善的税法漏洞百出。如我国的个人所得税法在改革开放 的形势下逐步形成了“三税并立”的格局，这在当时是必要的，支持了改革开放，增 加了财政收入。但到了９０年代之后，这种格局便日益不适应时代要求了。单从减征 额来说，原扣除数已经大大落后于实际物质生活水平。 地点的差异常常是令税法立法者和征管者头痛的一件事。地域的差异意味着实际 情况的差别，从而也使得从实际情况出发的税法只能是区别对待。税法统一可以相应 避免一些漏洞，但整齐划一的税收措施又显然难以存在。立法者考虑各地经济实力的 不均，制定了许多税收优惠办法，但是税收优惠的存在便证明了税收的差别对待，从 中衍生的漏洞也在所难免。 人员的素质是导致税收漏洞的主观因素。缺乏专业化税收人才是我国税收工作的 一大紧迫问题。众所周知，税务与会计是难以分开的，然而我国税务人员的却有很多 人不懂会计，这种前提下的税收征管工作当然会存在不少漏洞。 技术手段往往限制了税制的完善以及税收效率的提高。我国的经济发展水平仍然 较低，现代化的技术手段还没有真正装备起来。落后的工具、低效的手段显然无法应 付经济飞速发展对税收的挑战。 法律体系内部结构的不协调也常常造成税收漏洞。法治建设是一个系统工程，税 法是这个体系中的一部分。只有法律体系内部相互配合，才能充分发挥税法的作用。 税收工作执法难度大。批条子、开口子是现在税收实务中比较常见的现象。长官 意志常常使得税收工作面临两难决择：一方面要完成征管任务；另一方面却不得触犯 龙颜。恶劣的执法环境会使税收丧失刚性，税收的效率显然无法提高，税收的漏洞当 然会因为人为因素而扩大。 最后，阐明一下漏洞平台的风险程度。不同的成因决定了漏洞平台筹划的不同的 风险程度。相对而言，利用税法漏洞进行纳税筹划具有较高的安全度。 (3)