【中华财税网北京11/08/2001信息】 １５．１ 个人所得税 １．对居民的税收 英国所得税法案将个人所得税纳税人分为四大类，即居民、普通居民、永久居民 和非居民。所得税法案本身并没有对这些概念作出明确定义，具体的确定规则体现在 法院判例之中。英国法的主要特点是从判例中概括规则。 按照判例法，税收意义上的英国居民一般指如下三大类：（１）事实上在英国居 住６个月以上的人；（２）在英国有可使用的住房，且不在国外从事全日制（full -time）工作者；（３）虽然不符合上述两项条件，但习惯或实际逗留在英国的人。 除了居民以外，英国还有普通居民的概念。年复一年地居住在英国的人为英国普 通居民，大部分居住在英国的人既是居民，又是普通居民。按照上述第（３）条规则 确定的居民同时也是普通居民。对那些在英国拥有住房者，若住房是其习惯住所，则 既是居民，又是普通居民。但在某种情况下两者有所区别。如果你常住在国外，一年 内在英国逗留１８３天以上，则视为居民而不视为普通居民；如果常住在英国，某一 年去国外工作或度长假，不在英国落足，则视为普通居民而不视为居民；在英国购买 或长期租赁住房仅供度假之用，偶尔光顾者，则是居民而非普通居民。纯粹的居民者 和既是居民又是普通居民者在海外所得的纳税责任上稍有不同。如果纳税人仅是居民 而非普通居民，其海外所得中的受雇工薪所得、投资所得（包括银行和房屋协会的存 款利息、股息、证券利息、租金所得），只就其汇入英国部分承担纳税责任，即按汇 入原则（remittance Principle）征税；当纳税人既是居民又是普通居民，且不是英 国永久居民时，只有从非居民雇主取得的受雇工薪才能按汇入原则征税，其他从海外 挣来的所得（earning income）要全额申报纳税（某些项目可有扣除）。 在英国法中，永久居民的概念对所得税而言只有极有限的意义。大多数居住在英 国的人既是居民，又是永久居民和普通居民，任何形式的海外所得都不能按汇入原则 征税，而要全额纳税。对于原来是英国永久居民，后移居国外，又返回成为居民或普 通居民，有海外所得；或原来为外国永久居民，现来英国定居，有海外所得的情况下， 就涉及永久居民的认定问题，以便确定哪些所得能按汇入原则征税，哪些不能。英国 判例法对这一问题的规定相当模糊，并且前后不一致。大多数判例主张，如果父母为 英国永久居民，儿女除非特别声明才放弃，否则自然为英国永久居民，不论现在居住 何处、有何国籍；移民、结婚等场合，要通过法律程序特别声明，才能放弃或成为英 国永久居民。在实际生活中，极少用到永久居民的规则。在绝大多数场合，通过居民 身份的确认就可以完成纳税人性质及纳税责任的认定工作。总之，在英国税法中，被 确定为居民者可能是非普通居民，普通居民和永久居民也可能是非居民。 虽然有上述原则性的分类规定，但现实生活是错综复杂的，有些情况通过原则难 以明确地加以规范。这就需要对原则进行诠释、推理、具体化，以便能运用于各个具 体情况。在英国，此项工作历来是由法院来完成的。１００多年来，有许多判例涉及 这个问题，所形成的主要规则可以概括成如下几个方面： （１）关于６个月的计算。 由于６个月的概念很模糊，因此在法律中就明确６个月等于１８３天，即在英国 逗留１８３天以上者为英国居民，不管是大年、小年，还是大月、小月。这一规则是 在Wilkie v．CIR中确立的。在这一案中，当事人于１９４７年６月２日下午２时抵达 英国，打算１１月底离开。偶然事件迫使他选择购买１１月３０日的班机，然而航空 公司取消了这一次航班，他只得于１２月２日离开英国，因此，他在英国逗留了１８ ２天又２０小时。当事人在与税务局的争讼中获胜，不被判定为英国居民。法官在审 判中认为，６个月不能作月历而要作日历理解，６个月就是１８３天。在计算这１８ ３天时，不考虑在这一年内纳税人来英国的次数，只要在一年内累计达１８３天，才 将其视为居民，到达的这一天和离开的这一天不计入这１８３天中。另外，这是英国 会计年度的１８３天，而不是公历或任意的１８３天。因此，一个人从４月６日抵达 英国，仅住１８３天即成为其居民；而另一个人从１０月５日起在英国住了整整１２ 个月，却不被看作居民。 （２）关于拥有可资使用住所的解释。 当事人虽然没有在英国逗留达１８３天以上，但在英国拥有可资使用的房屋，且 不在外国从事全日制工作，不论在英国逗留的时间长短，也是英国居民。这一规则是 在In re Young一案中确立的。在这一案中，一个外国商船船长在哥拉斯哥拥有一幢房 屋，供其妻子和儿女居住，虽然他本人在该纳税年度仅在英国逗留了８８天，但仍被 认定为英国居民。 在Cooper v．Cadwalader一案中，将拥有解释为包括长期租赁，也就是说，当事 人虽然并没有在英国购买住房，但如长期租赁了一个可自由支配使用的住处，即成为 英国居民。 拥有住房必须是以本人名义，若是以妻子或家庭其他成员的名义拥有住房，则不 构成使本人成为居民的条件。在Turnbull v．Foster一案中，一个纳税人在马耳他做 生意，且为该国正式居民。他的妻子在英国拥有一幢房子，他及妻子几乎每年都要光 顾那里，住上一段时间，他本人的居住时间不到成为英国居民的标准，也不因其妻拥 有住房而成为英国居民。 住房不必是严格意义上的，只要是可居住的场所，如游艇、猎房（hunting box） 等，都可作为判断的根据。在Bayard Brown v．Burt一案中，一个美国人多年居住在 他所拥有的游艇上，这艘游艇一直停泊在英国Colcherstein的港口内，这个人被判定 为英国居民。 上述住房概念不包括旅馆。在CIR v．Zorab一案中，一个英国国民在印度充当公 务人员，一生中大部分时间居住在印度，退休前获得两年假期来英国度假，居住在旅 馆里，被判定为非居民。 在运用上述规则时，当事人是否在英国实际出现，不被作为决定的因素。也就是 说，在一个纳税年度内，一个人不需要实际出现在英国而成为其居民。在Rogers v． IRC一案中，一个船长整个纳税年度不在英国，但家庭仍在英国，他被认定为英国居民。 后来，所得税法案作了更明确的规定，即已经在英国具有普通居民身份的英国和爱尔 兰国民，如果仅为偶然原因离开英国在国外居住，仍作为居民进行征税；为获得英国 居民身份的目的而非偶然原因居住他国，则不在此列。 仅仅拥有可资使用的住房还不是判定居民身份的唯一条件，还要考虑当事人的工 作状况。如果当事人在国外从事全日制工作，该纳税年度不在英国落足，即使该当事 人在英国有住房，也不能认定其为英国居民。在Reed v．Clark一案中，一个英国普通 居民在英国拥有一幢房屋，与其父母共住。１９７８～１９７９年这一纳税年度，他 在美国从事史志编撰工作，该纳税年度他被判定为非居民。 （３）关于习惯和实际逗留的解释。 所谓习惯和实际逗留，是指当事人连续４年里每年在英国逗留９１天以上，或在 连续４年（以上均指会计年度）里访问英国，每年平均逗留９１天以上或４年中累计 在英国逗留１年以上。如果是这种情况，那么从第５年起，就将其视为英国居民。如 果当事人一开始就有这样的意图，那么从一开始就可认定其为居民。这一规则是在上 议院对Levene v．CIR和Lysaght v．CIR两个案例的判决中作出的。 英国居民应就其世界范围内的所得缴纳所得税，而不论其是否汇入英国。英国非 居民可就其某些境外所得享受优惠待遇。对英国和其他国家都应课税的所得，英国将 单方面或根据税收协定给予双重税收抵免。 英国居民的定义不是税法规定的，而是通过法院判决和税收实践发展起来的。其 他国家的居民可能同时还是英国的居民，因为他可能在一段时间内同时居住在几个国 家。国籍对判断居民身份并不重要。在一个纳税年度内在英国停留１８３天的个人， 被视为英国居民。判断居民或非居民身份一般以整个纳税年度为基础，但下列情况除 外： ①一个新的永久性居民从其入境之日起即为英国公民。 ②到其他国家永久定居的人，从其离开英国之日起不再是英国居民。 ③在整个纳税年度，在国外从事全日工作的人，如果他在一个纳税年度回英国的 时间不超过６个月，或连续５年中平均每个纳税年度不超过３个月，则从其离开英国 之日起即为非居民。上述个人从恢复在英国的永久居住之日起又成为英国居民。 年度总所得是把各项所得汇总并扣除一定可扣除费用，总所得减去个人宽免额为 应税所得。１９９１～１９９２年，应税所得在２３７００英镑以下，适用税率为２ ５％，超过部分为４０％；若利息和特许权使用费所得计入了应税所得，纳税人有权 就已纳的预扣税要求给予抵免。 ２．对非居民的税收 对非居民，英国仅就其源于英国的所得征税，如果他在英国通过分支机构或代理 人从事商业活动，则对其资本利得征税。 （１）投资所得。直接支付给非居民的租赁所得，应由支付者按基本税率代扣代 缴所得税，有时也可由英国银行代扣代缴。英国非居民的来源于英国特定政府债券的 利息收入免缴预提税及利息税。一些避免双重征税协定对英国的股息规定有全部或部 分税收抵免，但一般不适用于非居民。 （２）受雇所得。非居民在英国境内的受雇所得要缴税。税收协定规定，非居民 在英国某些部门从事短期工作的收入免税。在英国工作时间不超过１８３天，雇主不 是英国居民，且不是由雇主的英国分支机构支付的雇员工资，也可以免税。 ３．资本利得税 资本利得税是对处理固定资产取得的资本利得征收的一种税。英国非居民来源于 英国境内的利得要纳税，对来源于境外的利得仅就汇入英国的部分纳税。利得税按个 人边际所得税税率来征收，全权信托为３５％。 资本利得或损失根据其销售收入或市场价格扣除成本，或按照１９８２年３月３ 日的市价计算得出，某些购置费用和处理费用可扣除。 个人从受赠资产及其他营业资产获得的资本利得，可以延付资本利得税。个人年 资本收入的第一个５５００英镑免税，这项免除也适用于残疾人和代理人或为残疾人 设立的信托，其他信托则有２７５０英镑的免税额。 资本损失只能冲减资本利得，但可以无限期向前结转，与关联方交易发生的资本 损失只能冲减该关联方交易发生的资本利得。 ４．旅居国外者的税收 根据临时合同在海外从事工作的人，可保留英国的居民身份，但只要他离开的时 间符合条件，则他来源于国外的所得可免税。在国外某些部门工作的人员及从事短期 性工作的人的海外收入可免税。 １５．２公司所得税 １．英国采用的是管理及控制中心标准，公司的管理控制中心在英国，被称为是 居民公司。通常依照董事会的开会地点，而不考虑主要的经营中心所在地。 ２．１９９４年４月１日至１９９５年３月３１日这一财政年度，公司所得税税 率为３３％，当公司全部利润不超过３０万英镑时，适用２５％的“小公司税率”； 当全部利润处于３０万至１５０万英镑之间时，有边际减除措施，以保证超过这一限 额的利润统一按３３％的税率纳税。外国公司的分支机构与英国公司同样纳税，资本 利得作为普通所得纳税（英国的公司税１９９４年进行了调整，此前的税率与上述税 率不同）。 最低所得税是按公司资产调整价值的２％确定的。当确定所得税时，公司必须将 运用一般制度（即净利润的３０％）所确定的税额与最低所得税（即资产的２％）相 比较，两者的较高额为公司的应纳所得税。新机器和设备在头两年不承受最低所得税； 就出口公司而言，应收帐款和存货也不承受最低所得税。 ３．外国来源股息。从持有外国股份中收取的股息，要作为应缴的公司税的所得 来处理。借助于外国税收抵免机制，或是通过单边减除，或是根据英国与子公司所在 国之间的税收协定，来避免双重征税。税收抵免不仅适用于在支付股息时承受的任何 预提税（直接税收抵免），而且只要在非英国公司中持有１０％的选举权股份，也适 用于由子公司承担的和由第二层、第三层等子公司承担的外国公司税（间接税收抵免）。 抵免以与有关股息相关的英国公司税税额为限，它是参照各项所得来源计算的，既不 采用全球综合限额为基础，也不采用分国限额为基础。任何抵免或没有使用的部分抵 免，不可以向以后结转或转回以前的会计期间。 ４．支付给国外关联企业的股息、利息及特许权使用费。公司在向海外关联企业 支付股息时，必须按正常方式支付预提所得税。支付给国外关联企业的利息及特许权 使用费、版权费（但商标及其他专利权除外），在扣除２５％后再计征所得税。许多 协定对此类付款提供较低的预提税税率，或者规定免征预提税；但只有在款项的支付 不超过正常交易水平时，才可获得上述税收抵扣。 支付给关联企业的利息适用较低预提税税率时，应对付款方的债务与自有资产的 比例进行检查，如果比例超过１：１，税务机关将不同意对支付的利息进行税前扣除。 但在某些特定情况下，或债务人能够证明与关联方的交易同与非关联企业的同类条件 相同时，那些在某些工业领域更高的负债率也是允许的。 如果税收协定取消，则利息不可扣除，或虽可扣除，但适用２５％的非税收协定 预提税率。被拥有７５％股份的英国子公司支付给国外母公司，或另一国外的被同一 母公司拥有７５％股份的兄弟公司的利息，不适用有关税前扣除的规定。 ５．集团公司。英国没有税务上的合并制度，但对公司集团的课税给予某些优待。 英国的集团减除规定允许纳税损失可以在同一公司集团的成员之间转移。可以转移用 以冲抵利润的损失，包括营业损失、超额折旧或资本备抵、超额利息等。为了有资格 获得此规定的优惠，公司必须有７５％的成员关系来构成为此目的的集团。假定在公 司间存在必要关系，损失通常可以转移给集团中的任何公司。对此规定的要求，必须 在亏损公司会计期间结束之后的２年之内提出。 当母公司拥有子公司５０％以上的普通股股份时，子公司可以在不用考虑缴纳预 提公司税的情况下，支付股息。此外，当母公司缴纳了不能冲抵其公司税纳税义务的 预提公司税时，它可以把这类预提公司税的全部或一部分，转移给５０％以上经济利 益受其控制的子公司，然后，子公司可以用那一项预提公司税冲抵自己的公司税纳税 义务。 ６．资本弱化。虽然有人认为英国对资本弱化方面并没有特殊规定，但是英国公 司在支付给外国母公司股息时有确定的条件，这些是１９９２年７月１６日英国议会 通过的税收法案中规定的。税收法案为能分配的股息制定了特别条件：（１）借款者 是英国公司；（２）贷款者是非英国公司；（３）贷款者拥有借款者７５％的股份， 或者一家非英国公司同时拥有借款者和贷款者７５％的股份。 (3)