【中华财税网北京11/06/2001信息】 按照１９７９年经合组织关于转让定价的 调查报告（The OECD Report on Transfer Pricing）序言部分，转让定价本来是一个 中性概念。这个专用名词涉及跨国企业（Multinational Enterprise，简称MNE）中各 个经济实体间商品、劳务和无形资产转让时的定价制度问题。这个名词往往被误认为 贬义，用于说明跨国企业把一个联属成员企业的所得转移给其另一个成员企业的价格 决策。如果商品、劳务或无形资产定价过低，则买方的获利能力就会增强，而卖方的 获利能力相应减弱；反之，如果定价过高，则卖方的获利能力就会增强，而买方则相 应遭受同量的损失。但对这个跨国企业的整体来说，则获利丝毫未受影响，因为利润 转移只是在跨国集团内部的各个公司实体之间进行。 如果跨国企业集团各个成员分别处于不同国家，则这些国家中某一国的税基会受 到另一国的侵蚀，而另一国则因此受益。因此，如果不予纠正，则这些跨国企业集团 就能够通过调整转让定价机制，从而决定某一特定国家的征税水平。这样一来、各有 关国家都采取了反避税法措施，以抵制对商品、劳务或无形资产过分拾高或降低定价 这类避税行为。主要做法就是以毫无关联的买方或卖方在公开市场上形成的价格为基 础，来取代不合理的转让定价，也就是众所周知的公平独立价格（arm’s length price）。偏离这个价格的可允许幅度为１５％。 转让定价的管理条款实际上是对公司国际税收筹划的一种全面和严格的限制，这 种限制的出现是因为转让定价作为避税的工具，其潜在的影响实在不可低估。例如， 香港某生产家用电器的公司，利用位于无税管辖区（如凯曼群岛）的贸易中介基地公 司，通过自己的销售网络，向美国销售产品。如果它利用转让定价的原理，就能减少 整个跨国集团的税收支出。在这种情况下，公司的利润将被人为地集中在凯曼群岛居 民基地公司的帐上，而美国和香港却对它征收不到任何税收（见图１１-２）（略）。 税务部门非常注意偏离市场价格的内部企业价格。例如，美国国内收入局（１RS） 颁布了有关转让定价的专门规定，税务部门有权按自己核定的所得和税收，调整跨国 集团联合公司间的转让定价。此规定颁布的目的就是要警告纳税人非法减低税收的行 为，要求必须非常正确地反映集团公司的实际利润。如果纳税人违反美国国内收入局 的内部企业定价规定，那么除了向跨国公司追缴按税法计算的税款外，还要处以罚款， 罚款额为末缴税额的２０％～４０％不等。 以图１１-２的案例而言，美国和香港地区的税务部门可以该商业领域的平均利润 率来调整和提高参与交易的所有公司的利润，并且不允许跨国公司自由地将利润集中 在无税管辖区。对在美国和香港地区产生的利润，应按当地的法定税率征收所得税。 经合组织１９７９年的报告《转让定价与跨国企业》（TransferPricing and Multinational Enterprises）就财产、一般“商品”或有形产品的转让，提出了四种 符合公平独立价格的传统测算方法，即可比非受控价格法（comparable uncontrolled Price method， CUP）、再销售价格法（resale Price method）、成本加计法 （costplus method）和其他方法。 有些国家，如美国，曾改进或润色了上述方法，订入税法并据以执行；其他国家 则只把公平独立价格原则订入税法，而在实施时却保留一定弹性。然而，一般来说， 对前述功能分析的重视，仍然还是一致的。上述的四种方法，无论在理论上和（或） 实践上，每一种都存在一些困难。但值得注意的是，只要不按公式刻板计算，这些方 法在各国的转让定价税制中仍能起到十分重要的作用。 １．可比非受控价格法 可比非受控价格法是上述四种方法中最基本的方法，并被明确鉴定，是最符合公 平独立定价原则的一种方法。然而，首先必须要有无关联方面进行的可类比业务。在 决定可比性时，很多因素，诸如产品类型、数量和质量、市场条件、信贷方式、供给 的可靠性、贸易水平和销售的其他条件等，都需考虑在内。在详细分析比较中，如发 现有差别，也只能容许对价格没什么影响的，或只是微不足道的差别，这才能算是有 可比性。如果没有直接可比的业务，只有潜在可比的业务时，则所有变量都要精密考 查，以查明可比的前提条件是否还存在。运用这种方法的问题就在于缺乏可比业务， 在７０年代晚期就很少，当前则由于全球经济的增长，甚至比那时还要少。 [案例１] 日本A公司生产的产品分别在国内和美国销售。内销产品是通过与A公司没有任何 特殊关系的B贸易公司以包销的方式进行。A公司销售给B贸易公司的产品单价为２００ 美元；外销产品由A公司在美国的关联公司C公司包销，A公司销售给C公司的产品单价 包括运费、保险费在内为２０５美元。税务当局在调查中发现，A公司销售给B贸易公 司的产品有关保修费和广告费均由B贸易公司负担，而销售给C公司的产品在外观上做 了若干改动，其生产成本必然高于销售给B贸易公司的成本。相反，A公司还给C公司数 额较大的回扣。把这些因素都考虑进去，A公司销售给C公司的产品单价至少应为２３ ０美元。税务当局在对此案进行调查处理时，听取了A公司申诉的两者销售数量上的差 异以及帐款回收时间上的差异而采取不同办法的意见后，决定对其销售给C公司的产品 单价按独立企业间正常交易价格的原则，确定为２１０美元。 ２．再销售价格法 再销售价格法最适用于缺乏可接受的类比业务，而纳税人对产品作价较低的情况。 此法意在根据一种公平独立的销价（即卖给无关联买方的销售价），来判明一种提价 的适当幅度，使纳税人能回收成本并获得一定利润。再销售价实际就是一种通过提价 来比较分析的方法。在确定适当的提价幅度时，对整个销售链条中纳税人承担的责任， 应进行相应的功能性考虑，要恰如其分地体现出纳税人的参与程度。例如，纳税人的 销售是根据生产特许证，还是按照经销合约，这其间就有区别。在这种情况下，生产 成本就转让定价的分析来说，就不是直接影响因素了。 [案例２] 美国A公司以单价５０美元将其产品销售给国外的子公司，子公司则以单价１００ 美元将产品再销售给第三者。其他公司销售同类产品的利润率为２０％。美国税务当 局依据再销售价格法的原则，将子公司的再销售价格减去正常利润２０美元，以８０ 美元作为A公司销售给其子公司的正常销售单价，调整A公司的销售收入。A公司提出， 子公司销售产品后，负有一年期的保修责任，应扣除一定比例的保修费用。税务当局 认为A公司提出的理由成立，决定将单价调整为７７美元。 ３．成本加计法 成本加计法将注意力集中于生产成本，然后再加上一个预期的适度提价。但此法 有个实践性的困难，就是如何确定“成本”的组成，并采用哪种方法来估价。成本加 计的概念是因国而异的。在任何情况下，只有贩卖商的成本才是相当的。另外，除了 要估计成本外，如何拟订一个边际毛利标准，也需要一种对比分析方式，然而利润的 对比分析确有实际困难。经合组织报告已提出问题的中心：“大家都在设想利润，但 在实际生活中，经营利润并不是保证都有的。”如果要运用成本加计法，则对比产品 必须在所有重要方面都是相同的，亦即在产品类型、市场要素、有关企业对生产产品 提供的功能、销售数量以及对无形资产（如商标等）的依赖等，都应考虑。 [案例３] 美国B．L．H．公司采取成本加１５％利润确定销售价格的办法，将其产品销售给 该公司设在国外的子公司。B．L．H．公司对１５％利润率的构成解释为，其中１０％ 作为销售费用和一般管理费用、余下的５％作为B．L．H．公司的销售利润。税务当局 以B．L．H．公司定价过低，而否定与其子公司之间的价格属于正常价格，决定调整该 部分收入。B．L．H．公司向法院起诉。在一审中，B．L．H．公司举证说，其对子公 司销售的产品价格个确定的５％利润与其销售给没有特殊关系的第三者的利润水平相 同，不存在转移价格问题。在二审中，税务当局举证说，B．L．H．公司所举证的销售 给第三者的价格，是给予销货折让后的价格，而B．L．H．公司在其出口产品的交易中， 从未给任何交易方这类价格优惠。法院认为税务当局举证合理，判B．L．H．公司败诉。 ４．其他方法 其他方法并未指明这个方法只能在上述三种方法均不能产生可接受的转让定价时 才能采用。有可能被采用的其他方法可以包括各种利润分割分析法（profit split analysis），或是一些对决定价格重要因素的变量分析法，以及对收益额或收益率的 分析法，即全球收益分析法（global methods）等。因此，这些其他方法倒是对直接 涉及纳税人的一些事实和情况进行综合分析的，尽管这些方法一般都受到各国税务当 局和经合组织的谴责。 [案例４] 森斯特兰案件（Sundstrand V．Commissioner）受理于１９９０～１９９１年度， 而涉及的业务则远在约１４年前的１９７７～１９７８年。在此案中，法院根据纳税 人同行产品销售折知率为公平独立价格，确定转让价格。美国森斯特兰公司是以美国 为基地的跨国企业，生产军用与民用机械工具和零部件。该公司向位于新加坡的子公 司森派克（Sun Pac）转让生产技术许可证。森派克公司生产航空发动机部件，并将一 部分产品以森斯特兰公司牌价的１５％折扣，返销给母公司森斯特兰。美国国内收入 局认为，１５％的折扣率不符合公平独立的价格折扣率，森派克公司的部分利润应调 整为森斯特兰公司的利润。 法院没能找到新加坡森派克公司部件售价的可比非受控价格，也无法使用再销售 价格法或成本加计法，最后采用其他宇航部件销售商的折扣率作为可允许的折扣率， 将１５％的折扣率调整为２０％。法院用２０％的折扣率降低了森斯特兰公司的购买 部件费用，增加了公司的应税所得。 转让定价的管理不仅仅针对有形商品的交易，也针对所有的服务和知识产权的交 易。在这种条件下，对这类对外经济业务对象的定价特征取决于经济主体的经营策略。 但是，在特许权使用费、设备租赁等方面的定价也有一定的限制性规定。 大部分国家有着相似的管理转让定价的法规，当然在法规的具体执行和转让定价 的确定方法方面可能不尽一致。转让定价的管理条款在国内税法和国际税收协定中可 能是一致的，因此，税收筹划应该同时考虑这两个法律文本。应该指出的是，这里的 国际惯例是公司要承担解释内部企业价格定价依据的义务，而税务机构的规章则是限 制跨国公司利用转让定价来减少公司利润。 我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条及其实施细则第四章，对对 外经济活动中关联企业转让定价的处理也作出了如下一些相应的规定： （１）企业有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的 价格、费用标准等资料。 （２）企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的 （独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间按照公平成交价格和营业 常规所进行的业务往来），当地税务机关可以依照下列顺序和确定的方法进行调整： ①按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格； ②按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平； ③按成本加合理的费用和利润； ④按其他合理的方法。 （３）企业与关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有 关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的，当地税 务机关可以参照正常利率进行调整。 （４）企业与关联企业之间提供劳务，不按独立企业之间业务往来收取和支付劳 务费用的，当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。 （５）企业与关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按独立企 业之间业务往来作价或者收取、支付使用费的，当地税务机关可以参照没有关联关系 所能同意的数额进行调整。 （６）企业不得列支向其关联企业支付的管理费。 (3)