【中华财税网北京11/01/2001信息】 ６．２．３ 对各类所得和一般财产价值 划分税收管辖权的规定 国际税收分配关系主要起因于有关主权国家对所得和一般财产价值行使税收管辖 权的重叠交叉。为了防止国际双重征税的内涵扩大，根据各类所得和一般财产价值的 不同性质，对缔约国各方行使居民（公民）管辖权和地域管辖权的范围，分别作出对 等的约束性条款规定，便成为各类税收协定的主体内容之一。 根据各国的惯例，《经合发组织范本》划分了所得的归类以及非居住国行使地域 管辖权的计税基础。总的来看，各种不同的所得大体可被分为营业所得、投资所得、 劳务所得和财产所得几大类。与此相适应，对上述各类所得还分别确定了非居住国的 计税基础。下面就将两个税收协定范本和中外税收协定中对各类不同性质的所得如何 行使税收管辖权的一般原则作一扼要介绍。 １．营业所得的征税 所谓营业所得，是指从事工业、交通运输业、农业、林业、养殖业、金融业、商 业和服务业等，通过企业的经营性活动所取得的营业利润，属于直接投资所得。就国 际税收协定的条款而言，对营业所得主要是解决两个问题：一是如何在有关国家与国 家之间划分对企业利润的征税权，二是如何确定每一个纳税单位的应税营业所得。 根据经合发组织和联合国两个协定范本第七条的规定：“缔约国一方企业的利润 应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外。如果 该企业通过在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征税，但其利 润应仅以属于该常设机构的为限。”据此，常设机构的范围限定得宽一些，非居住国 的征税权就大一些；相反，非居住国的征税权也就小一些。显然，上述条文表达了以 下两层含义：①企业的营业所得由企业作为法人居民的所在国独占征税权，唯一的例 外是这个企业如果在缔约国另一方设有常设机构进行营业。②这个企业如果在缔约国 另一方设有常设机构进行营业，那么该国可以对其征税，但仅限归属于该常设机构所 实现的利润。 常设机构的概念最早被美国、瑞典等国运用于划分一国内部各地方之间的税收管 辖权。以后，这一概念被各国政府用来作为向跨国纳税人行使地域管辖权的判断标准。 与常设机构这一专门用语同时被采用的还有“固定基地”。它们的区别在于，常设机 构的概念适用于跨国工商企业的营业所得，而固定基地的概念则适用于跨国的独立个 人劳动报酬。《经合发组织范本》对常设机构的概念列有专门条款解释，以提供各国 参考采纳。条款指出，常设机构是指任何常设活动点，企业的所有活动或部分活动是 通过该活动点来进行的。由于在谈判、签订协定的过程中，对常设机构的解释往往容 易发生争议，在协定的执行过程中也时常会遇到对这一用语的理解和掌握问题，因此， 在协定的有关条款中，通常还要对常设机构作出具体正列举和反列举的示范性解释。 从税法角度看，常设机构的形态主要反映为物的因素和人的因素两个方面：①有 一定的资产或财产被运用于所在国的经营活动中，这里可包括生产性资产、建筑物、 场地、设备和建筑安装设施等，并且无论是其自有的，还是租用的，都构成常设机构 的物质条件。②有代表某一机构的代理授权协议或合同而成为该机构非独立代理人的； 或者作为受雇人员而代表某机构行事的；或者虽属独立代理人，但其活动的全部或差 不多全部都是代表某一机构行事的。这里不包括专为本企业从事准备性和辅助性的活 动，如采购商品、提供辅助性劳动，在企业实现利润的过程中只起很微小的作用，很 难确定其盈利份额。当然，“辅助性”是一个比较抽象的概念，在协定的谈判和执行 过程中，还需要结合具体情况协商处理。 我国在同其他国家签订的税收协定中，都接受了两个协定范本的原则，即常设机 构原则、利润归属原则。我国在对外签订税收协定时，认定为常设机构的包括有管理 场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所、矿场、油井和气井、采石场或其他开发 自然资源的场所等。其中还有两个重要的限定： （１）对从事工程作业和提供劳务构成常设机构的期限限定。具体可分为两种情 况： ①对建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，一般都 限于连续６个月以上的，构成设有常设机构。但按双方意愿，也有程度不同的规定。 例如，同马耳他定为８个月以上的为设有常设机构，同奥地利、罗马尼亚、匈牙利等 国定为１２个月以上的为设有常设机构，同俄罗斯、蒙古等国定为连续１８个月以上 的为设有常设机构，同阿拉伯联合酋长国定为连续或累计超过２４个月的为设有常设 机构。对承包勘探或开发自然资源工程项目，中英协定规定，设有勘探或开发自然资 源所使用的装置或设施的，即为设有常设机构，没有作业日期长短的限定。而中美协 定规定，对为勘探或开采自然资源所采用的装置、钻井机或船只，仅以使用期３个月 以上的，即为构成设有常设机构。在中挪（挪威）协定中，对在近海从事自然资源的 勘探或开发等有关活动，除了在１２个月中累计不超过３０天的以外，都视为设有常 设机构。 对上述期限的计算，中国税务当局有以下限定：第一，确定工地、工程或者与其 有关的监督管理活动的起止日期，应从实施合同（包括准备活动）之日起，至作业 （包括试运转作业）全部结束交付之日止进行计算。涉及两个及其以上年度的，应跨 年度计算。第二，缔约国对方企业在中国境内一个工地或同一个工程连续承包两个及 两个以上作业项目，应从第一个作业项目开始至最后一个完成的作业项目止，计算工 程作业的连续日期，不能以每个作业项目分别计算。第三，中途停顿要持续计算。对 工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后，由于设备、材料 未运到或季节、气候等原因，中途停顿作业，但所承包工程的作业项目并没有终止或 结束，人员和设备、物资等也未全部撤出，应持续计算连续日期，不能扣除中间停顿 作业的日期。第四，转包作业的日期计算。如果缔约国对方企业为总承包商，将在中 国境内承包作业的一部分转包给其他企业，如果分包商实施合同的日期在前，应自分 包商开始实施合同之日起，至全部工程作业结束交付使用之日（包括由分包商最后完 成作业，由总承包商交付使用之日）止，计算总承包商承包工程作业的连续日期，但 不影响分包商就其所承担的工程作业单独计算纳税。如果该分包商也是来自缔约国的 企业，其分包作业的连续日期没有达到构成设有常设机构的期限，该分包商所取得的 营业利润，可以不在中国缴纳所得税。 ②对为同一工程项目或相关的工程项目提供劳务，包括咨询劳务，一般都限于在 １２个月中连续或累计超过６个月的，构成设有常设机构。这里的咨询劳务包括对工 程建设或企业现有生产技术的改革、经营管理的改进和技术选择、投资项目可行性分 析以及设计方案的选择等提供咨询服务；对企业现有设备或产品，在性能、效率、质 量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技术目标，提供技术协助，对需要改进的部 位或零部件重新进行设计、调试或试制，以达到合同所规定的技术目标等。但与某些 国家的协定也有程度不同的时间限定。其中包括如下一些情况：仅以在任何２４个月 中连续或累计超过１２个月的为设有常设机构，如同塞浦路斯、毛里求斯、以色列的 协定；仅以连续或累计超过１８个月以上的为设有常设机构，如同俄罗斯、白俄罗斯、 蒙古的协定；仅以连续６个月以上或连续１８３天以上的为设有常设机构，如同科威 特、印度的协定；中巴（巴基斯坦）协定没有采取限期列为常设机构，而是采取限制 税率（即不超过服务费总额的１２．５％）征收预提税的方式处理；中英协定也没有 采取限期列为常设机构，而是采取征收预提税的方式，但限制税率不超过技术服务总 额的７％；此外，中日、中瑞（瑞士）协定还明确对提供与销售或出租机器或设备有 关的咨询劳务，无论时间长短，都可以不视为设有常设机构。 （２）对从事准备性或辅助性活动的场所不视为常设机构的限定。 参照两个国际税收协定范本的条款，我国在对外签订的税收协定中，把一些单纯 为本企业的营业进行准备性或辅助性活动的场所，不视为设有常设机构，免于征收所 得税。对准备性或辅助性活动场所，一般有如下的限定范围： ①专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施； ②专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存； ③专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存； ④专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报（如市场信息）的目的所设的固 定营业场所； ⑤专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所； ⑥专为①至⑤项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营 业场所的全部活动仍属于准备性或辅助性性质。 除此之外，对独立代理人按常规进行其本身的业务，则不应成为委托代理企业的 常设机构。但不少协定指出，如果独立代理人的活动是全部或几乎全部代表其所代理 企业的，并拥有委托代理企业的签约权，则该代理人便失去独立代理人的地位，而应 被认作为常设机构。当缔约国一方的居民公司，控制或被控制于缔约国另一方的居民 公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实不 能据以使任何一方的居民公司构成另一方公司的常设机构。 最后应指出的是，常设机构的概念并非是一成不变的。随着现代科学技术的发展， 跨国经济活动的形式不断地发生变化，常设机构的概念内涵也在不断扩大。《经合发 组织１９９２年协定范本》曾在注释中就补充指明，营业利润还应当包括从事太空经 营活动，包括发射火箭、宇宙飞船、载人卫星等所取得的利润；出租工业、商业、科 学设施及集装箱视为常设机构，但仅以连续１２个月以上的为限。目前，电子商务 （electronic commerce）和国际互联网络（Internet）的跨国经营活动正在全球迅速 发展，对国际税收中有关常设机构的传统概念提出了严重挑战。为此，经合发组织正 在组织有关专家研究解决这些新问题的处理方案。 税收协定对国际运输和保险业务的营业所得一般另有特殊规定。 国际运输业务的特殊性，主要表现为其运输活动的范围是在国家领海和领空以外， 因此，对其运输所得和工作人员的报酬等，一般都要在税收协定或互免空运和海运企 业税收的协定或换文中作出特殊的处理。《经合发组织范本》建议，以船舶或飞机从 事国际运输取得的所得，应仅在企业实际管理机构所在缔约国课税，而不适用常设机 构的原则。对“国际运输”一语，税收协定一般都应作出明确的定义，以便于协定有 关条文的执行。 我国同别国签订的税收协定，一般把国际运输定义为“除了在缔约国另一方境内 各地之间的运输之外，其余都为国际运输”。关于国际海运所使用的船只，可能属运 输者所有，也可能是租赁或转租而来，因此，国际海运所得不仅包括客货运输所得， 而且还包括租赁和转租船只、集装箱的所得在内。除此之外，国际运输所得还包括以 下附营业务：为其他企业代售客票，城镇至机场的汽车运输，广告和商业宣传，仓库 至码头或机场的货物运输。我国在对外签订的税收协定中，对国际运输营业所得的税 收处理大体有五种情况：第一，由于同对方缔约国已有互免空运和海运企业税收的协 定，所以在一般税收协定中不再重列，如中美、中法协定等；第二，由设有实际管理 机构的所在国拥有征税权，如中英、中丹协定等；第三，由作为居民企业的所在国拥 有征税权，如中日、中加、中马协定等；第四，由设有总机构的所在国拥有征税权， 如中比、中挪协定等；第五、由设有总机构或实际管理机构的所在国拥有征税权，如 中芬协定等。 有些国家如利比利亚，对外国船舶的国际运输所得不实行居民（公民）管辖权课 征所得税。根据上述国际税收协定，即对于国际运输所得一般限于在企业管理机构所 在居住国课税，非居住国不予征税的规定，一个外国船主只要把自己的企业管理机构 设在利比利亚，就可以通行于同利比利亚缔结协定的任何国家，而不必缴纳任何税收。 因此，世界上很多国家的船主都把自己的船舶注册地点和企业管理机构地点设在利比 利亚。即使是在一个对外国船舶的国际运输所得实行居民（公民）管辖权的国家，由 于船主长期在海上飘泊，也很容易借机逃避自己的实际居住国。至于对实行地域管辖 权的非居住国来说，要向在自己国内活动的外国船舶和公司从源征税，也必须杜绝非 缔约国居民滥用协定优惠条款的弊端。为此，有的国家已在研究进一步完善对协定有 关国际运输所得课税的规定。例如，美国于１９７７年３月由国会授命组织一个专家 组提出以下修正措施：首先，适当限制对等原则基础上所给予国际运输所得的优惠， 即把进入非居住国港口能享受优惠待遇的外国船舶，限制在应是参加所悬国旗国的外 贸活动，或者应属于所悬国旗国居民经营的船舶的范围以内。其次，修正确定所得源 泉的标准。外国船舶在非居住国经营国际运输业务所获得的所得的一半，应作为来自 非居住国的所得征税。如果该外国人拒绝递交报税单和有关经营活动的其他报告，那 么，当他每进入非居住国的一个港口，就应根据其获取的国际运输所得的一半，按５ ０％的税率缴纳税金。 发展中国家由于较少拥有自己的远洋运输队，它们经常作为非居住国为发达国家 的船队提供停泊港口。因此，近几年来，很多发展中国家都主张对国际海运所得实行 地域管辖权。它们中有的已把国际海运所得视作一般的工商企业营业所得，比照常设 机构的课税原则予以课税。《联合国范本》考虑到这一情况，对于国际海运所得，除 规定仅在企业管理机构所在居住国征税以外，同时还规定，如果经常在非居住国从事 船运活动的，可以由非居住国征税，但应就全部所得作适当划分。以上两种规定，由 缔约国各方协商选择适用。我国在同马来西亚和泰国的协定中，对国际海运所得，就 是选择适用了《联合国范本》的后一规定精神。 对于国际空运的协调，一般来说并不十分困难。目前在开辟有国际航线的国家里， 多半都各自设有本国的航空公司，并且都互有来自对方的客货空运所得，条件是对等 的。因此，为了防止国际双重征税，并避免跨国航运费用分配的繁琐手续，由缔约国 各方共同规定，对空运所得、限制非居住国不得行使地域管辖权，一律由居住国独占 行使居民（公民）管辖权，是完全可行的。我国同其他国家签订的税收协定，一般都 互免双方国家空运企业的所得税。 对于跨国陆上运输，税收协定一般不再专立条款作出规定，仍按常设机构的课税 原则对其所得课税。 在开展保险业务较多的国家里，如英国、瑞士，认为保险和再保险所得属于一般 工商企业营业所得性质，并在与别国缔结的税收协定中竭力坚持这个观点。其目的是 当本国保险公司在非居住国收取保险费时，由于并没有设有自己的常设机构，可以免 于纳税。大部分发达资本主义国家都同意这个观点。但是，也有些国家如新西兰、加 拿大等国，则不视为一般工商企业营业所得，而是根据自己的国内法，向在本国未设 有常设机构的外国保险公司的保险所得征税。大部分发展中国家也对外国公司在本国 取得的保险所得实行从源征税。美国国内法也把外国保险公司在美国收取的保险所得 视为来源于美国的所得，并课以税率为４％的专门税收，对再保险所得则以税率１％ 征税。但是，在美国同其他国家签订的税收协定中，却把保险所得视同一般工商企业 营业所得，对未在美国设有常设机构的外国保险公司，免于行使地域管辖权征税。 (3)